Сто тысяч
Валовые затраты инвестора при ликвидации предприятия
------------------------------------------------------------------
Все прекрасно знают, как криво написан п/п. 7.8.8 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ). Напомним еще раз этот перл:
"Если в результате полной ликвидации предприятия плательщик
налога - собственник корпоративных прав, эмитированных таким
предприятием, получает денежные средства или имущество,
стоимость которых превышает балансовую стоимость таких
корпоративных прав, сумма превышения включается в валовой
доход такого лица. В случае если сумма денежных средств или
стоимость имущества меньше номинальной стоимости корпоративных
прав, сумма убытков относится в состав валовых затрат
плательщика налога в налоговом периоде получения такой
компенсации, но не ранее периода полной ликвидации
предприятия-эмитента".
Очевидно, что формулировка п/п. 7.8.8 несет в себе серьезное
противоречие. В первом его предложении (касающемся доходов)
говорится о балансовой стоимости корпоративных прав, а во втором
(относительно затрат) - об их номинальной стоимости. Маловероятно,
что эти две величины будут совпадать, особенно если инвестор
не стоял у истоков создания предприятия, а прикупил акции
(корпоративные права) на вторичном рынке.
В итоге не исключена, к примеру, такая ситуация (описанная в
статье А. Ключника в "Бухгалтере" № 27'2001 на с. 48-49):
стоимость имущества, полученная инвестором при ликвидации
предприятия, превышает балансовую стоимость корпоративных прав,
но в то же время меньше стоимости номинальной. И тогда, если не
раздумывая следовать букве Закона, инвестору нужно отражать и
валовой доход, и валовые затраты. Бред, короче...
Отступление о терминах
Отметим, что номинальная стоимость - это термин, обычно
употребляемый по отношению к ценным бумагам. Что же понимать под
номинальной стоимостью корпоративных прав, если они выражены не в
ценных бумагах? Видимо, за неимением иных вариантов - стоимость
долей (паев) участия в уставном фонде предприятия, отраженную в
его учредительных документах.
Непросто обстоит дело и с "балансовой стоимостью корпоративных
прав". Можно ли понимать под ней стоимость инвестиции, отраженную
в балансе предприятия? Ведь в бухучете инвестиция, как известно,
отражается при приобретении по первоначальной стоимости, которая
корректируется впоследствии по правилам метода участия в капитале
или по справедливой стоимости. И тогда, если с 1 июля 2000
гола (дата вступления в силу П(С)БУ 12 ( z0284-00 ) "Финансовые
инвестиции" {1}) предприятие получало прибыли или несло убытки
(либо иным способом увеличивало или уменьшало собственный
капитал), то и бухучетная балансовая стоимость инвестиции
(корпоративных прав инвестора) тоже должна была соразмерно
увеличиваться или уменьшаться?
Однако данный подход нельзя считать однозначным. По мнению
ряда специалистов, баланс - в понимании авторов Закона о Прибыли -
это отнюдь не бухгалтерский баланс, а скорее баланс налогового
учета, со специфическими правилами формирования элементов объекта
налогообложения. Примером может служить хотя бы "балансовая"
стоимость валюты (п. 7.3 Закона), правила определения которой
отличаются от бухучетных. К слову сказать, такая ситуация вполне
нормальна для стран с так называемой континентальной моделью
учета, например для Германии.
Если принять за основу последний подход, то балансовая
стоимость акций (корпоративных прав) должна определяться по сумме
расходов, понесенных на их приобретение, то есть по правилам
п. 7.6 Закона о Прибыли.
На наш взгляд, и для определения валовых доходов, и для
определения валовых затрат логичнее было бы использовать в
качестве вычитаемого сумму фактических расходов инвестора на
приобретение корпоративных прав. В самом деле, какое значение
имеет номинальная стоимость корпоративных прав, если инвестор не
является учредителем предприятия и не имеет ни малейшего отношения
к расходам, понесенным когда-то отцами-основателями?
Но этот наш вывод опирается лишь на логику налогообложения.
Между тем, если ликвидируемое предприятие имеет копеечный уставный
фонд, инспектор, разумеется, не преминет воспользоваться буквой
Закона {2}, дабы воспрепятствовать увеличению валовых затрат
инвестора, купившего корпоративные права за большую сумму.
Конечно, те инвесторы, которые предпочитают не скандалить с
налоговиками, могут попросту продать все корпоративные права за
бесценок какому-нибудь гражданину и "сворачивать" убыток от
операций с корпоративными правами и имеющиеся "ценнобумажные"
доходы. К сожалению, этот способ уменьшения налогооблагаемой
прибыли моментальный эффект не обещает. Ведь далеко не все
предприятия могут похвастать серьезными и регулярными прибылями от
торговли ценными бумагами.
Поэтому для более смелых главбушек неплохо бы придумать
какую-нибудь обходную схему, благодаря которой номинальная
стоимость корпоративных прав, принадлежащих инвестору, была бы
приведена в соответствие с величиной фактических расходов на их
приобретение.
Представим себе инвестора - плательщика налога на прибыль,
который в свое время приобрел, скажем, за 100 000 гривень
корпоративные права некоего дочернего предприятия (суставным
фондом в две с половиной гривни). Однако с тех пор немало воды
утекло, и сейчас - когда возникла идея ликвидировать дочурку - все
ее имущество не стоит и ломаного гроша. Можно ли эти 100 000
как-нибудь пристроить в состав валовых затрат непосредственно при
ликвидации предприятия?
Самая первая, лежащая на поверхности, идея: зарегистрировать
новый уставный фонд, доведя его до 100 000 грн., а затем, так и не
внеся эти денежки, дочернее предприятие ликвидировать.
Действительно, нигде в законодательстве не содержится запрет
на ликвидацию предприятия с недовнесенным уставным фондом. С
другой стороны, в п/п. 7.8.8 не оговорено, что для целей
налогообложения учитывается лишь оплаченная часть номинальной
стоимости корпоративных прав.
Нас, однако, беспокоит, иное обстоятельство. Обязанность
внести имущество в уставный фонд предприятия может быть признана
кредиторской задолженностью инвестора. {3} И тогда при ликвидации
дочернего предприятия налоговики потребуют включить эту сумму в
состав валовых доходов инвестора, сведя на нет валовые затраты по
п/п. 7.8.8.
Вопрос этот, конечно, спорный. Единственное подходящее
основание для признания таких сумм безвозвратной финансовой
помощью связано с истечением срока исковой давности. А в
действующем законодательстве нигде прямо не написано, что
после ликвидации предприятия сроки исковой давности по его
обязательствам истекают. Хотя по сути так оно и есть. {4} Но коли
риск существует - наша обязанность о нем предупредить.
А можно ли увеличить уставный фонд так, чтобы у инвестора
кредиторская задолженность вообще не возникала? Мы усматриваем
некоторые возможности поступать подобным образом благодаря еще
одной - более хитрой - схемке:
1) инвестор продает один процент участия в предприятии
физическому лицу и вводит его в состав учредителей, что приводит к
преобразованию дочернего предприятия в ООО;
2) соучредители ООО принимают решение об увеличении уставного
фонда до искомых 100 000 грн., которое производится полностью за
счет физического лица. Однако доли участников в уставном фонде ООО
не изменяются (об этом - чуть ниже). Таким образом, номинальная
стоимость корпоративных прав, принадлежащих инвестору, будет равна
99 процентам как от прежнего, так и от нового уставного фонда;
3) в том же квартале, не дождавшись внесения дополнительного
взноса физическим лицом, участники ликвидируют ООО. При этом на
валовые затраты инвестора относится разница между фактически
полученным имуществом и его номинальной долей в уставном фонде
ООО. Есть опасение, что вторая часть сконструированной нами схемки
противоречит действующему законодательству. Ведь в ст. 13 Закона
"О хозяйственных обществах" ( 1576-12 ) {5} ясно записано:
"Вклад, оцененный в карбованцах, составляет долю участника и
учредителя в уставном фонде".
И все же некоторые основания так поступать дает ст. 51 того же
Закона {6}:
"Изменения стоимости имущества, внесенного в качестве вклада,
и дополнительные взносы участников не влияют на размер их доли
в уставном фонде, указанной в учредительных документах
общества, если иное не предусмотрено учредительными
документами".
Что такое "дополнительные взносы участников" - понятно
не вполне. Ряд специалистов понимает под ними выплаты, которые
идут "мимо" уставного фонда: эмиссионный доход, безвозвратную
финансовую помощь и т. п.
В то же время употребление термина "взнос" в сочетании "взнос
в уставный фонд" достаточно регулярно используется авторами Закона
"О хозяйственных обществах": в ст. 30, 65, 71, 80 {7}. Опираясь на
этот факт, мы можем решиться на несколько крамольный вывод:
возможна и законна ситуация, когда дополнительный взнос одного из
участников в уставный фонд не влечет перераспределения долей
(паев).
На практике имели место случаи, когда государственные органы
регистрировали такого рода изменения в учредительные документы
ООО, при этом добрую службу сыграла как раз ст. 51 Закона.
Ну ладно, допустим, с точки зрения корпоративного права все
достаточно законно. Теперь разберемся с налогами.
Первый рефлекс, который сработает у матерого налоговика
при виде такой схемы, - обложить сумму увеличения уставного
фонда дочурки как безвозвратную финансовую помощь, полученную
инвестором. Однако первое впечатление - самое верное не всегда.
Чтобы констатировать наличие валовых доходов по п/п. 4.1.6,
нам нужен доход как таковой. А критерии для определения дохода мы
должны извлекать, конечно же, не из потаенных мыслей налогового
инспектора, а - за неимением другого источника - из
законодательства о бухгалтерском учете. Согласно п. 5 П(С)БУ 15
( z0860-99 ) {8}
"доход признается при увеличении актива или уменьшении
обязательства, обусловливающего рост собственного капитала (за
исключением роста капитала за счет взносов участников
предприятия), при условии что оценка дохода может быть
достоверно определена".
Активом инвестора в нашей ситуации будет балансовая стоимость
его финансовых инвестиций (корпоративных прав), которая измеряется
по методу участия в капитале. Согласно п. 12 П(С)БУ 12
( z0284-00 ) {9}
"балансовая стоимость финансовых инвестиций увеличивается
(уменьшается) на сумму, являющуюся долей инвестора в чистой
прибыли (убытке) объекта инвестирования за отчетный период, с
включением данной суммы в состав дохода (потерь) от участия
в капитале. Одновременно балансовая стоимость финансовых
инвестиций уменьшается на сумму признанных дивидендов от
объекта инвестирования".
А какую же, скажите на милость, прибыль получило наше
ООО от того, что гражданин пообещал проинвестировать его на
100 000 грн.? Ясно дело, никакой, что с очевидностью следует из
приведенного выше определения дохода. Даже если бы наш гражданин
на самом деле внес упомянутые 100 000 грн., это не повлекло бы
увеличения прибыли общества, а значит - и доходов его участников
по методу участия в капитале. Ну а поскольку в уставный фонд
ничего внесено не было, то доходов у инвесторов на этапе внесения
изменений в учредительные документы не возникает и подавно.
Та же ситуация - на этапе ликвидации общества. Ведь полученные
инвестором от ликвидации пиастры гораздо меньше той суммы, которую
он в свое время потратил на приобретение корпоративных прав. Тут
впору говорить об убытках, но уж никак - не о доходах.
В общем, ни бухгалтерского, ни налогового дохода в данной
ситуации быть не может.
А кто с нами не согласен, пусть вспомнит п/п. 4.4.1 Закона "О
порядке погашения...": когда норма закона допускает неоднозначную
(множественную) трактовку, должен применяться подход, наиболее
выгодный для налогоплательщика.
А если налоговикам это не нравится - пусть инициируют
изменения к Закону о Прибыли. Мы им еще и спасибо скажем.
Риски? Они, конечно же, есть. Не зря ведь внутренние нормативы
ГНАУ предписывают формировать специальные дела (используемые в
работе отделов документальных проверок) на тех плательщиков
налогов, которые показывают убытки собственника корпоративных прав
от полной ликвидации предприятия (стр. 31.1 приложения "К" к
декларации). Судите сами: таким способом ведь можно "раздуть"
уставный фонд (а вместе с ним и валовые затраты после ликвидации)
и вовсе до неприличных размеров, по сравнению с которыми 100 000,
уплаченные некогда инвестором, покажутся сущим пустячком.
Разумеется, горячие сердца налоговиков такого надругательства
над интересами бюджета не потерпят. Поэтому добрый совет: если уж
вы решились на эту схему - знайте меру. И налоговый инспектор,
и судья не оставят без внимания этическую сторону ваших действий:
то ли вы восстанавливаете справедливость, приводя номинальную
стоимость корпоративных прав в соответствие с фактически
понесенными расходами; то ли вы нагло обдираете государство,
пользуясь законодательными неувязками.
{1} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 85-88.
{2} Тем более что в нем имеется еще и п/п.4.2.12, предписывающий с
целью определения валовых доходов отталкиваться от номинальной
(а не фактической) стоимости корпоративных прав.
{3} Впрочем, наличие кредиторской задолженности в данном случае
можно поставить под сомнение. К учету указанной операции
существуют два подхода:
- либо при регистрации соответствующих изменений к
учредительным документам инвестор отражает увеличение
стоимости инвестиции с одновременным отражением обязательства
по внесению допвзноса;
- либо прирост стоимости инвестиции отражается по факту
внесения взноса, без предварительного отражения кредиторской
задолженности. Если принять за основу этот второй подход, то
кредиторской задолженности не возникнет как таковой.
{4} Подробнее об этом - см. статью С. Погребняка в "Бухгалтере"
№ 4'2002 на с. 28-29. Впрочем, в законодательстве сроки
для внесения инвестиций определены лишь при учреждении
юридического лица (да и то не для всех типов предприятий).
А вот для увеличения уставного фонда подобные сроки не
установлены. Поэтому может статься, что срок исковой давности
по допвзносу в уставный фонд на момент ликвидации попросту не
начнется, а значит, не сможет он и истечь.
{5} См. "Бухгалтер" № 17-18'2001, с. 115.
{6} См. там же, с. 122.
{7} См. там же, с. 117-118, 124-126.
{8} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 94.
{9} См. там же, с. 86.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№13/02, стр. 39
[01.04.2002]
Борис Бартер
------------------------------------------------------------------