О некоторых проблемах налогообложения
------------------------------------------------------------------
В условиях действующего налогового законодательства многие
вопросы, связанные с налогообложением хозяйственных операций,
вызывают неоднозначное толкование, о чем свидетельствуют обращения
налогоплательщиков в соответствующие органы государственной
исполнительной власти и суды.
В данной консультации рассматриваются наиболее актуальные
проблемы, связанные с налогообложением прибыли предприятий, в том
числе:
- налогообложение доходов нерезидента с источником их
происхождения в Украине;
- пересчет задолженности в иностранной валюте, которая
возникла в результате получения кредита от нерезидента;
- определение и оплата суммы авансовых взносов налога на
прибыль за 1-й и 2-й месяцы отчетного квартала;
- налогообложение сумм возвратной финансовой помощи;
- налогообложение сумм, полученных головным предприятием от
своего филиала;
- включение в состав валовых расходов затрат на:
страхование гражданской ответственности;
проведение предпродажных и рекламных акций;
оплату процентов за полученный товарный кредит;
оплату участников рынка ценных бумаг (услуг регистратора
ценных бумаг, взносов в саморегулируемую организацию).
Итак, по порядку.
1. Относительно налогообложения доходов нерезидентов с
источником их происхождения в Украине
Что касается налогообложения доходов нерезидентов с источником
их происхождения в Украине, то прежде всего следует заметить, что
данный вопрос регулируется не только налоговым законодательством
Украины, но и соответствующими международными договорами.
В частности, нормы ст. 9 Конституции Украины ( 254к/96-ВР )
прямо предусматривают, что "действующие международные договоры,
согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины,
являются частью национального законодательства Украины". Кроме
того, п. 18.1 ст. 18 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции закона
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями, (далее -
Закон о Прибыли), определяет приоритетность правил, установленных
указанными международными договорами, перед правилами,
предусмотренными Законом о Прибыли.
Как правило, положения международных договоров об избежании
двойного налогообложения содержат норму, согласно которой прибыль
предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом лишь
в этом Договаривающемся Государстве, если только такое предприятие
не осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве
через размещенное в нем постоянное представительство.
Такое утверждение справедливо и к выплатам сумм доходов
нерезидентам в виде страховых взносов, страховых платежей или
страховых премий от перестрахования.
В частности, Министерство финансов Украины в письме
от 09.11.2001г. №051-205/8-3729/1489 ( v1489201-01 ), направленном
в адрес Лиги страховых организаций Украины, сообщает, что такие
суммы доходов нерезидента (в частности - нерезидента России) не
подлежат налогообложению на территории Украины, т. к. деятельность
нерезидента не осуществляется через постоянное представительство.
Таким образом, при рассмотрении правомерности налогообложения
доходов нерезидента, полученных в виде страховых платежей от
перестрахования рисков по соглашениям со страховыми компаниями
Украины следует руководствоваться нормами международных договоров
и законодательством Украины.
Кстати, ГНА Украины по данному вопросу придерживается
иного мнения. Однако Минфин считает, что позиция ГНА, изложенная
в письме от 21.05.2001 г. № 3452/6/22-3215, противоречит
действующему законодательству.
Следующая проблема связана с налогообложением сумм
вознаграждения, уплаченных предприятием-резидентом Украины
перевозчику-нерезиденту.
Прежде всего отметим, что выплата резидентом денежных средств
нерезиденту в качестве компенсации последнему стоимости товаров
(работ, услуг) не является доходом, полученным нерезидентом из
источника его происхождения в Украине с целью налогообложения по
нормам пункта 13.1 ст. 13 Закона о Прибыли.
Поэтому если между резидентом и нерезидентом заключен договор
о предоставлении последним транспортных услуг по транспортировке
грузов или пассажиров по маршруту: пункт отправления - Украина,
пункт назначения - за границей или наоборот, то стоимость данной
услуги согласно пункту 13.1 статьи 13 Закона о Прибыли не подлежит
обложению налогом на репатриацию доходов.
Если же между резидентом и нерезидентом заключен договор
аренды транспортных средств (фрахт транспортных средств) для
осуществления транспортировки грузов или перевозки пассажиров по
маршруту: пункт отправления - Украина, пункт назначения - за
границей (или наоборот), то в соответствии с пунктом 13.5 ст. 13
Закона о Прибыли суммы доходов нерезидентов облагаются налогом по
ставке 6 процентов из источника их выплаты за счет таких выплат. В
случае заключения договора аренды (фрахта) резидента Украины с
нерезидентом Украины действуют положения пункта 18.1 ст. 18 Закона
о Прибыли.
Если со страной нерезидента, предоставляющего украинскому
резиденту транспортное средство в аренду (фрахт), заключен договор
об избежании двойного налогообложения, то пункт 13.5 Закона
о Прибыли в отношении такого нерезидента действует с учетом
положений указанного международного договора.
Кстати, на сегодняшний день такие договоры заключены с:
Австрией, Бельгией, Беларусью, Болгарией, Великобританией,
Вьетнамом, Арменией, Грузией, Данией, Эстонией, Индонезией,
Казахстаном, Киргизстаном, КНР, Канадой, Латвией, Литвой,
Македонией, Молдовой, Нидерландами, Норвегией, Польшей, Румынией,
Россией, Венгрией, Словакией, Туркменистаном, ФРГ, Чехией,
Швецией, США, Узбекистаном, Францией, Турцией, Финляндией,
Хорватией, Азербайджаном, Индией, Испанией, Италией, Кипром,
Малайзией, Монголией, Швейцарией, Японией. Этот перечень постоянно
пополняется посредством заключения Украиной новых международных
договоров.
В продолжение нашей темы рассмотрим условный числовой пример.
Продавец (резидент Украины - ООО "Металл" реализовало
покупателю, резиденту США - "Alfa inc." товар на сумму 10000000
дол. США. По договору между указанными контрагентами поставка
осуществляется на условиях "Доставка покупателю в его склад".
Компания, осуществляющая услуги по доставке товара со склада
продавца на склад покупателя, является резидентом США "Tir inc."
Стоимость доставки - 100000 дол. США. Курс доллара на момент
отгрузки и получения груза - 5,3 грн./дол. Оплата за товар
осуществлена в день получения груза покупателем.
В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции отразятся
следующим образом:
|--------------------------|---------------|-----------|---------|
| Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, |Налоговый|
| | учет | грн. | учет |
| |-------|-------| |----|----|
| | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Отгрузка товара по ГТД | 632 | 702 |10 000 000$| x | |
|(курс - 5,3 грн. за 1 дол.| 702 |641/ндс|53 000 000 | | |
| США) | | | UAN | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Оплачен таможенный сбор | 6851 | 311 | 1 000$ | x | |
| на таможню 0,2%, но не | | | 5 300 UAN | | |
| более 1000 дол. США | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Таможенный сбор отнесен | 93 | 6851 | 5 300| | |
| на расходы по сбыту | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Предварительная оплата | 371 | 312 |10 000 000$| x | |
| стоимости транспортировки| | |53 000 000 | | |
| - "Tir inc." | | | UAN | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Начислен НДС по услугам, | 377 |641/ндс| 106 000| | |
| предоствленным "Tir inc."| | | | | |
| (пп. 3.1.2 Закона о НДС) | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Подписан акт выполненных | 93 | 632 | 530 000| | |
| услуг по доставке груза | 632 | 371 | 530 000| | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| В следующем налоговом |641/ндс| 377 | 106 000| | |
| периоде включается в | | | | | |
| налоговый кредит НДС | | | | | |
| (пп. 7.5.2 Закона о НДС) | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Списана себестоимость | 902 | 281 | 40 000 000| | |
| товара | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Оплачен товар покупателем| 312 | 632 | 53 000 000| | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Определен финансовый | 791 | 902 | 40 000 000| | |
| результат | 791 | 93 | 535 300| | |
| | 702 | 791 | 53 000 000| | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
Рассмотрим пример, когда транспортировкой товара занимается не
транспортник "Tir inc", а сам продавец, зафрахтовав иностранное
судно, и стоимость фрахта судна обошлась в 90000 дол. США. При
этом судовладелец - алжирская компания "Shif". С Алжиром у Украины
нет договора об избежании двойного налогообложения. Тогда
указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете будут
выглядеть следующим образом.
|--------------------------|---------------|-----------|---------|
| Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, |Налоговый|
| | учет | грн. | учет |
| |-------|-------| |----|----|
| | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Отгрузка товара по ГТД | 632 | 702 |10 000 000$| x | |
|(курс - 5,3 грн. за 1 дол.| 702 |641/ндс|53 000 000 | | |
| США) | | | UAN | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Оплачен таможенный сбор | 6851 | 311 | 1 000$ | | x |
| на таможню 0,2%, но не | | | 5 300 UAN | | |
| более 1000 дол. США | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Таможенный сбор отнесен | 93 | 6851 | 5 300| | |
| на расходы по сбыту | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Предварительная оплата | 371 | 312 | 448 380| | x |
| стоимости фрахта судна | | | | | |
| судовладельцу - компании | | | | | |
| "Shif" | | | | | |
| {90000 - (90000 x 6%)} x | | | | | |
| x 5,3 | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Начислен налог на оплату | 371 |641/фрт| 28 620| | x |
| стоимости фрахта | | | | | |
| иностранного судна у | | | | | |
| компании "Shif" | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Начислен НДС по услугам, | 643 | 641 | 95 400| | |
| предоставленным "Shif" | | | | | |
| (пп. 3.1.2 Закона о НДС) | | | | | |
| 477000 х 20% | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Подписан акт выполненных | 93 | 6851 | 477 000| | |
| услуг по фрахту судна | 6851 | 371 | 477 000| | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Списана себестоимость | 902 | 281 | 40 000 000| | |
| товара | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Определен финансовый | 791 | 902 | 40 000 000| | |
| результат | 791 | 93 | 482 300| | |
| | 702 | 791 | 53 000 000| | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| Товар оплачен покупателем| 312 | 632 | 53 000 000| | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
| В следующем налоговом |641/ндс| 377 | 95 400| | |
| периоде включается в | | | | | |
| налоговый кредит по НДС | | | | | |
| (пп. 7.5.2 Закона о НДС) | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
Следует напомнить, что налоговые обязательства по НДС на
стоимость предоставленных услуг нерезидентом показываются в
декларации по НДС в строке 7 в том отчетном периоде, в котором
состоялось одно из событий, произошедших ранее: или оплачены
услуги или подписан акт о выполнении соответствующих услуг. В
следующем отчетном периоде в строке 12г показывается та же сумма,
только теперь отнесенная к налоговому кредиту по НДС.
2. Задолженность в иностранной валюте
Пересчет задолженности в иностранной валюте регулируется
пунктом 7.3 ст. 7 Закона о Прибыли. Прежде чем приступить
к изложению проблемных вопросов, связанных с указанной
задолженностью, попробуем дать определение балансовой стоимости
задолженности в иностранной валюте. Если исходить из норм
пп. 7.3.3 ст. 7 указанного Закона, то под этим термином понимается
любая задолженность налогоплательщика перед налогоплательщиком,
основная сумма которой (без процентов и комиссионных
вознаграждений) выражена в иностранной валюте и которая отражается
в налоговом учете дебитора или кредитора путем пересчета такой
задолженности в гривни по официальному валютному (обменному) курсу
Национального банка Украины, действовавшему на дату возникновения
такой балансовой стоимости задолженности в иностранной валюте.
Подпункт 7.3.6 ст. 7 Закона о Прибыли оперирует с балансовой
стоимостью задолженности в иностранной валюте. В частности, он
определяет, что с целью налогообложения любая иностранная валюта
или задолженность в иностранной валюте, которые находились в учете
налогоплательщика на конец отчетного периода, пересчитывается в
гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального
банка Украины, который действовал на последний рабочий день
отчетного периода. При этом положительная или отрицательная
разница между результатом такого пересчета и балансовой стоимостью
иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте
включается соответственно в состав валовых доходов и валовых
расходов налогоплательщика - кредитора или валовых расходов и
валовых доходов налогоплательщика-дебитора по результатам
отчетного периода. Для следующего налогового периода балансовая
стоимость иностранной валюты или задолженности в иностранной
валюте приравнивается к их стоимости, определенной на конец
предыдущего налогового периода.
Таким образом, если есть налоговый учет задолженности в
иностранной валюте, то есть и балансовая стоимость задолженности в
иностранной валюте. А если нет налогового учета задолженности в
иностранной валюте, то нет и балансовой стоимости задолженности в
иностранной валюте и как следствие - нет пересчета с целью
налогообложения задолженности в иностранной валюте на конец
отчетного периода.
Рассмотрим изложенное на примере:
Предприятие А по договору с нерезидентом - предприятием S
закупило у последнего продукцию на сумму 20000 дол. США. В день
оформления грузовой таможенной декларации (15.03.2002 г.) курс
гривни Украины к дол. США составлял 5,5 грн./дол. (курсы валют -
условные).
Согласно п. 5.1. ст. 5 Закона о Прибыли валовые расходы - это
сумма любых затрат налогоплательщика в денежной, материальной или
нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости
товаров, которые приобретаются для их дальнейшего использования в
собственной хозяйственной деятельности. Таким образом, предприятие
А, осуществив предварительную оплату за товар, имеет в налоговом
учете валовые расходы. Сумма валовых расходов равна балансовой
стоимости иностранной валюты за полученный товар (п. 7.3.2 Закона
о Прибыли).
Эта сумма равна: 20000 x 5,5 = 110000 грн.
Балансовая стоимость задолженности в иностранной валюте
предприятия А перед предприятием S составляет 110000 грн.
31.03.2002 г. курс гривни Украины к доллару США составил 5,4
грн./дол. В этот день предприятие А согласно кредитному договору
получило кредит от фирмы-нерезидента F в сумме 20000 дол. США. В
этот же день плательщик - предприятие А погасило задолженность
перед предприятием S в сумме 20000 дол. США. Нормы последнего
абзаца п. 7.3.3 Закона о Прибыли предусматривают, что в случае
если задолженность погашается в течение отчетного периода,
стоимость такой задолженности определяется путем пересчета ее
суммы в гривни по официальному валютному (обменному) курсу
Национального банка Украины, который действовал на дату такого
погашения.
Сумма задолженности на дату погашения (31.03.2002 г.) составит
108000 грн. (20000 x 5,4).
В соответствии с п. 7.3.6 указанного Закона, на дату погашения
задолженности у предприятия А - дебитора по договору с
нерезидентом возникли валовые расходы в сумме 2000 грн. (110000 -
108000).
А задолженность, возникшая у дебитора - предприятия А перед
кредитором - фирмой F по полученному кредиту в 20000 дол. США, не
отражается в налоговом учете дебитора, поскольку согласно п. 7.9.1
Закона "... не включаются в состав валового дохода и не подлежат
налогообложению денежные средства или имущество, привлеченные
налогоплательщиком в связи с ... получением финансового кредита от
других лиц-кредиторов ...".
На 31.07.2002 задолженность перед кредитором - фирмой F не
будет пересчитана в налоговом учете, т. к. в момент возникновения
указанной задолженности не была сформирована балансовая стоимость
задолженности в иностранной валюте.
В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции можно
отразить следующим образом.
|--------------------------|---------------|-----------|---------|
| Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, |Налоговый|
| | учет | грн. | учет |
| |-------|-------| |----|----|
| | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
|15.03.2002 получен товар | 281 | 632 | 11 0000| - | x |
|по ГТД предприятием А от | | | | | |
|предприятия S | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
|15.03.2002 уплачены суммы:| | | | | |
|таможенного сбора - 0,2% ;| 6851 | 311 | 220| - | x |
|импортного НДС - 20%; | 6851 | 311 | 22 000| - | - |
|таможенной пошлины - 10% | 6851 | 311 | 11 000| - | x |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
|Начислены: | | | | | |
|таможенный сбор - 0,2% | 281 |641/тс | 220| - | - |
|таможенная пошлина - 10% | 281 |641/тп | 11 000| - | - |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
|Засчитаны: | | | | | |
|оплата на таможню в счет | | | | | |
|таможенного сбора - 0,2%; |641/тс | 6851 | 220| - | - |
|таможенной пошлины - 10% |641/тп | 6851 | 11 000| - | - |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
|31.03.2002 получен кредит | 314 | 506 | 108 000| - | - |
|от фирмы-нерезидента F | | | | | |
|(на транзитный счет) | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
|Перечислены валютные | 312 | 314 | 108 000| - | - |
|средства на текущий | | | | | |
|валютный счет | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
|01.03.2002 погашена | 506 | 312 | 110 000| - | - |
|задолженность перед | | | | | |
|предприятием S | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
|Получены убытки в виде | 945 | 506 | 2 000| - | x |
|курсовой разницы | | | | | |
|(5,5 - 5,4) х 20000 | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-----------|----|----|
3. Авансовый взнос налога на прибыль за 1-й и 2-й месяцы
отчетного квартала
Согласно п. 16.7 ст. 16 Закона о Прибыли в течение отчетного
(налогового) квартала налогоплательщики, за исключением
нерезидентов и производителей сельскохозяйственной продукции,
уплачивают в бюджет за первый и второй месяц такого квартала
авансовые взносы налога на прибыль. Пункт 16.3 указанной статьи
гласит, что налог, подлежащий уплате в бюджет, равен сумме,
определенной в соответствии с пунктом 16.2 этой статьи,
уменьшенной на стоимость торговых патентов, приобретенных
налогоплательщиком согласно Закону Украины "О патентовании
некоторых видов предпринимательской деятельности". Налог на
прибыль начисляется по ставке, определенной ст. 10 Закона о
Прибыли, рассчитанной в соответствии с пунктом 3.1 данного Закона,
с учетом положений пунктов 7.12, 7.13, 7.14, 16.8,16.9 и ст. 6.
В соответствии с пунктом 3.1 Закона о Прибыли, объектом
налогообложения является прибыль, определяемая путем уменьшения
суммы скорректированного валового дохода отчетного периода на:
- сумму валовых расходов налогоплательщика;
- сумму амортизационных отчислений, начисленных согласно
статьям 8 и 9 данного Закона.
В соответствии с пп. 8.6.1 ст. 8 нормы амортизации определены
в процентах к балансовой стоимости каждой из групп основных фондов
на начало отчетного (налогового) периода. В то же время налоговый
период - это отчетный (налоговый) год и отчетный (налоговый)
квартал (п. 11.1 ст. 11).
Таким образом, сумма авансового взноса налога на прибыль,
которая вносится в бюджет за 1-й и 2-й месяцы отчетного
(налогового) квартала определяется нарастающим итогом с начала
года и равна сумме валового дохода, полученного в 1 или 2 месяцах
отчетного (налогового) квартала уменьшенного на:
- сумму валовых расходов налогоплательщика, понесенных в 1 или
2 месяцах отчетного (налогового) квартала;
- сумму не покрытых прибылью убытков, учтенных в стр. 40
Декларации за квартал, предшествующий отчетному кварталу.
Например:
Предприятие в 1 квартале понесло убытки в размере 10 тыс. грн.
Эта сумма отражена в стр. 40 Декларации за 1 квартал. В апреле
предприятие получило валовые доходы в размере 20 тыс. грн. и
валовые расходы в сумме 12 тыс. грн.
Рассчитываем сумму авансового взноса налога на прибыль за
апрель. База для начисления налога на прибыль:
20,0 - 12,0 - 10,0 = - 2,0.
В апреле налог на прибыль не начисляется поскольку разница
валовых доходов и валовых расходов (убытков) дала отрицательный
результат, что говорит об общем убытке на конец апреля.
В мае предприятие получило валовые доходы в размере 6 тыс.
грн. и валовые расходы в сумме 3 тыс. грн.
Рассчитываем сумму авансового взноса налога на прибыль за май.
База для начисления налога на прибыль:
6,0 - 3,0 - 2,0 = 1,0.
Налог на прибыль равен:
1,0 x 30% = 0,3.
В мае налог на прибыль, подлежащий уплате авансовым взносом в
бюджет равен 0,3 тыс. грн.
4. Возвратная финансовая помощь
Возвратная финансовая помощь по своей сути является ничем
иным, как заемными средствами, которые возвращаются через
некоторое время заимодателю.
Нормами пп. 4.1.6 Закона о Прибыли определено, что валовый
доход включает доходы из других источников и от внереализационных
операций, в т. ч. в виде сумм безвозвратной финансовой помощи,
полученной налогоплательщиком в отчетном периоде, стоимости
товаров (работ, услуг), бесплатно предоставленных
налогоплательщикам в отчетном периоде, за исключением случаев,
когда такая безвозвратная финансовая помощь и бесплатные товары
(работы, услуги) получаются неприбыльными организациями в порядке,
определенном п. 7.11 указанного Закона, или такие операции
осуществляются между налогоплательщиком и его обособленными
подразделениями, которые не имеют статуса юридического лица.
Кроме того, при возврате предприятием финансовой помощи ее
суммы не включаются в состав валовых расходов предприятия (ст. 5
Закона). А как известно, если нет валовых расходов, то нет и
валовых доходов.
Таким образом, возвратная финансовая помощь не может быть
отнесена к валовым доходам предприятия в момент ее получения
плательщиками налога на прибыль. И, как следствие, она не
облагается налогом на прибыль.
Такой вывод согласуется с разъяснениями Государственного
комитета по вопросам регуляторной политики и предпринимательства,
изложенными им в письмах от 13.09.2001 г. № 1-221/5630
( v5630563-01 ) и от 16.11.2001 г. № 1-221/6820 ( v6820563-01 ).
5. О филиалах и безвозвратной финансовой помощи
Деятельность любого предприятия - юридического лица
определяется его уставом. Деятельность филиалов, не имеющих
статуса юридического лица, определяется положением о филиале, в
котором последнему делегируются полномочия предприятия -
юридического лица.
В соответствии с пунктом 2.1.3 Закона о Прибыли плательщиками
налога на прибыль являются филиалы, отделения и другие
обособленные подразделения налогоплательщиков, которые не имеют
статуса юридического лица, расположены на территории иной
территориальной общины, чем такой налогоплательщик.
В случае если филиал предоставит своему основному предприятию
- юридическому лицу безвозвратную финансовую помощь или наоборот
предприятие - юридическое лицо предоставит своему филиалу
указанную помощь, то суммы этой помощи не включаются в состав
валовых доходов этих налогоплательщиков. Такой вывод вытекает из
норм пп. 4.1.6 Закона о Прибыли, о котором автор упоминал выше.
То же самое касается безвозмездно предоставленных товаров
(работ, услуг) налогоплательщику - юридическому лицу от филиала и
наоборот.
Порядок безвозмездного предоставления (получения) такой
финансовой помощи или товаров (работ, услуг) определяется уставом
предприятия (общества) - юридического лица, плательщика налога на
прибыль, а также положением о филиале.
Один из вариантов налогообложения операций по передаче
денежных средств или имущества между головным офисом и филиалами
изложен в письме ГНА от 06.11.2001 г. № 7083/6/15-1116. По мнению
налогового органа сумма денежных средств, перечисленных филиалом
головному офису в качестве компенсации управленческих
(административных) затрат головного офиса, включается в состав
валового дохода головного офиса с отражением этих сумм в стр. 1.1
приложения "А" декларации о прибыли предприятия и вычитается из
валового дохода такого филиала с отражением в стр. 10.9 приложения
"Є" декларации.
6. Страхование гражданской ответственности
Согласно пп. 5.4.6 ст. 5 Закона о Прибыли, в состав валовых
расходов включаются любые расходы по страхованию гражданской
ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств,
находящихся в составе основных фондов налогоплательщика.
В соответствии с Инструкцией, утвержденной приказом Минфина
от 30.11.99 г. № 291 ( z0892-99 ) в состав основных фондов
налогоплательщика входят основные фонды, которые подлежат учету
как на балансовом счете 10 "Основные средства", так и на
забалансовом счете 01 "Арендованные необоротные активы".
Поэтому расходы на страхование гражданской ответственности,
связанной с эксплуатацией транспортных средств, принадлежащих
налогоплательщику, или находящихся у налогоплательщика в
оперативной аренде, включаются в состав валовых расходов такого
налогоплательщика.
7. Проведение предпродажных и рекламных акций
Налогоплательщики, основной деятельностью которых является
организация приемов, презентаций и праздников по заказам и за счет
других лиц, в соответствии с пп. 5.2.1 ст. 5 Закона о Прибыли,
затраты на проведение таких акций включают полностью в состав
валовых расходов.
В соответствии с пп. 5.4.4 ст. 5 Закона о Прибыли
налогоплательщики, которые продают товары (работы, услуги) и при
этом осуществляют расходы на организацию приемов, презентаций,
праздников, приобретение и распространение подарков, включая
бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление
услуг (выполнение работ) в рекламных целях, включают такие затраты
в состав валовых расходов, но не более 2% от налогооблагаемой
прибыли налогоплательщика за предыдущий отчетный (налоговый)
квартал.
8. О включении в состав валовых расходов процентов,
начисленных на приобретенные на условиях товарного кредита
основные средства
В соответствии с пп. 8.4.1 Закона о Прибыли, в случае
осуществления расходов на приобретение основных фондов, балансовая
стоимость соответствующей группы увеличивается на сумму стоимости
их приобретения с учетом транспортных и страховых платежей, а
также других затрат, понесенных в связи с таким приобретением, без
учета уплаченного НДС. При этом обязательным условием является
регистрация плательщика налога на прибыль в качестве плательщика
НДС. Если плательщик налога на прибыль не зарегистрирован
плательщиком НДС, то сумма уплаченного НДС увеличивает балансовую
стоимость основных фондов соответствующей группы.
Следовательно, расходы, понесенные налогоплательщиком на
прибыль, на оплату процентов за полученный товарный кредит,
увеличивают балансовую стоимость соответствующей группы основных
фондов и амортизируются, т. е. уменьшают прибыль налогоплательщика
в размере норм амортизационных отчислений, установленных статьей 8
Закона о Прибыли.
9. О включении в состав валовых расходов затрат эмитента на
ведение реестра владельцев ценных бумаг
Согласно п. 1 ст. 9 Закона Украины "О Национальной
депозитарной системе и особенностях электронного обращения ценных
бумаг в Украине" от 10.12.97 г. № 710/97-ВР, деятельность по
ведению реестра владельцев именных ценных бумаг осуществляет
эмитент или регистратор. Если количество владельцев именных ценных
бумаг эмитента превышает количество, определенное Государственной
комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку как максимальное
для организации самостоятельного ведения реестра эмитентом,
эмитент обязан вести реестр регистратором путем заключения
соответствующего договора.
В соответствии с п. 3 статьи 12 указанного Закона установлено,
что оплата услуг независимого регистратора осуществляется по
тарифам, которые устанавливает сам регистратор. Максимальный
размер тарифов устанавливается Государственной комиссией по ценным
бумагам и фондовому рынку по согласованию с Антимонопольным
комитетом Украины.
Таким образом, ведение реестра владельцев именных ценных бумаг
является обязательным для рынка ценных бумаг.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 12 Закона от 10.12.97 г.
№ 710/97-ВР, органы государственной власти не могут быть
учредителями или участниками регистратора. А Государственная
комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку установила, что любые
другие органы государственной власти, а также юридические и
физические лица не могут принимать решение обязательного или
рекомендательного характера относительно ведения реестров
владельцев именных ценных бумаг.
Руководствуясь вышеизложенным, а также пп. 5.2.1. ст. 5 Закона
о Прибыли, расходы на оплату услуг независимого регистратора по
ведению реестра владельцев именных ценных бумаг однозначно следует
включать в состав валовых расходов эмитента ценных бумаг.
10. О включении в состав валовых расходов взносов в
саморегулируемую организацию (СРО).
В соответствии со второй частью ст. 4 Закона Украины "О
государственном регулировании рынка ценных бумаг в Украине",
профессиональная деятельность на рынке ценных бумаг осуществляется
исключительно на основании специальных разрешений (лицензий) и при
условии вступления участника рынка ценных бумаг в состав не менее
одной СРО. Статья 1 указанного выше закона определяет что СРО -
это добровольное объединение профессиональных участников рынка
ценных бумаг, которое не имеет целью получения прибыли, то есть -
это неприбыльная организация.
Поскольку одним из обязательных условий профессиональной
деятельности на рынке ценных бумаг является членство в СРО, то нет
оснований считать, что внесение вступительных и членских взносов в
СРО являются добровольными взносами.
На основании изложенного, а также пп. 5.2.1 ст. 5 Закона о
Прибыли можно сделать вывод, что внесение вступительных и членских
взносов в СРО полностью включается в состав валовых расходов.
В случае вступления участника рынка ценных бумаг еще в одну
СРО, вступительные и членские взносы включаются в состав валовых
расходов в соответствии с пп. 5.2.2. ст. 5 указанного Закона,
т. е. в размере не более 4% налогооблагаемой прибыли предыдущего
отчетного периода. Связано это с тем, что последующие вступления в
другие СРО являются добровольными.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№12/02, стр. 58
[25.03.2002]
Сергей Палочко
Аудитор, консультант еженедельника "ГлавБух"
------------------------------------------------------------------