"Возмещение из бюджета"
Эта фраза приведет к новому толчку судебных рассмотренний...
------------------------------------------------------------------
Пунктом 1.2 Приказа Государственной налоговой администрации
Украины от 30.05.97 г. № 166 ( z0250-97 ) "Об утверждении формы
налоговой декларации и Порядка ее заполнения и предоставления"
(далее - Приказ № 166) определено, что Декларация по налогу на
добавленную стоимость направляется в налоговый орган по месту
регистрации лицом, которое зарегистрировано плательщиком налога на
добавленную стоимость согласно требованиям Закона с учетом норм,
установленных Указом Президента Украины от 07.08.98 г. № 857/98
( 857/98 ) "О некоторых изменениях в налогообложении".
Поскольку Закон Украины "О порядке погашения обязательств
плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) (далее - Закон
№ 2181) является специальным законом относительно вопросов
налогообложения, то целиком понятно, что его положения коснулись и
налога на добавленную стоимость.
Отныне в Приказе № 166 определено, что если плательщиком
самостоятельно выявлены ошибки, которые содержатся в ранее
поданной им налоговой декларации, то такой плательщик обязан
подать новую налоговую декларацию, которая содержит исправленные
показатели (уточненную декларацию).
К уточненной декларации прилагается Справка о суммах НДС,
которые увеличивают или уменьшают налоговые обязательства
отчетного периода в результате исправления самостоятельно
выявленной ошибки, допущенной в предыдущих отчетных периодах.
Форма Справки определена в приложении 3 к Порядку заполнения и
предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость.
К каждой уточненной декларации подается отдельная Справка.
Если в связи с исправлением ошибки, допущенной в предыдущих
отчетных периодах, определено занижение налогового обязательства
(заполняется строка 3 Справки), то плательщик самостоятельно
начисляет и уплачивает штраф в размере 10% суммы такого
обязательства. Сумма штрафа указывается в строке 6 Справки.
Если в результате исправления ошибки, допущенной в предыдущих
отчетных периодах, определена сумма НДС, которая уменьшает
налоговые обязательства (заполняется строка 4 Справки), то такая
сумма приравнивается к сумме бюджетного возмещения только в том
случае, когда в уточненной декларации и/или в декларации того
отчетного периода, за который исправляется ошибка, заполнена
строка 21 (строка 236 в декларации по форме, которая была
действительна до внесения изменений, утвержденных приказом ГНА
Украины от 02.11.2000 № 568 ( z0903-00 )).
При этом размер суммы бюджетного возмещения определяется в
таком порядке:
а) если в декларации того отчетного периода, за который
исправляется ошибка, заполнена строка 20 (строка 23а в декларации
по форме, которая была действительна до внесения изменений,
утвержденных приказом ГНА Украины от 02.11.2000 г. № 568), а в
уточненной декларации заполнена строка 21, то сумма бюджетного
возмещения равна значению строки 21 уточненной декларации, разница
между значением строки 4 Справки и строки 21 уточненной декларации
считается суммой излишне внесенных платежей;
б) если и в уточненной декларации, и в декларации того
отчетного периода, за который исправляется ошибка, заполнена
строка 21 (строка 236 в декларации по форме, которая была
действительна до внесения изменений, утвержденных приказом ГНА
Украины от 02.11.2000 г. № 568), то сумма бюджетного возмещения
равна значению строки 4 Справки.
В каждом случае порядок проведения бюджетного возмещения
(значение строк 23 - 25) определяется по данным уточненной
декларации.
В случае предоставления плательщиком декларации по сокращенной
форме сумма НДС, определенная в строке 4 Справки, переносится в
строку 22 сокращенной декларации отчетного периода, в котором
проводится исправление ошибки. При этом ГНАУ почему-то забыла о
том, что налогоплательщик уже мог перейти на заполнение "обычной"
декларации по НДС и как в таком случае ему отразить исправление,
например, двухлетней давности, и до сегодняшнего дня остается
загадкой, но речь не об этом.
Значительная часть специалистов налоговых органов фразу "если
в связи с исправлением ошибки, допущенной в предыдущих отчетных
периодах, определено занижение налогового обязательства
(заполняется строка 3 Справки), то плательщик самостоятельно
начисляет и уплачивает штраф в размере 10% суммы такого
обязательства. Сумма штрафа указывается в строке 6 Справки"
понимают буквально, т. е. и при исправлении суммы бюджетного
возмещения в сторону уменьшения (например, сумма бюджетного
возмещения по первой декларации была определена 10 тыс. грн.,
а по уточненной только 7 тыс. грн.) требуют начисления
налогоплательщиком самостоятельно суммы 10-процентного штрафа в
графе 6-й.
Дело в том, что при таком исправлении автоматически
заполняется строка 3 Справки. Именно это обстоятельство и вносит
недоразумение при рассмотрении этого вопроса.
Надо отдать должное, что не все специалисты налоговых органов
придерживаются такого мнения. Отдельные специалисты, пользуясь
только требованиями Закона № 2181, принимают Справки при таких
исправлениях и при незаполненной шестой строке. Но проблема
существует.
Не решило этой проблемы и принятие Приказа ГНАУ от 11.03.2002
№ 98 ( z0327-02 ) "О внесении изменений и дополнений в приказы
Государственной налоговой администрации Украины".
В пункте 9 Инструкции о порядке применения штрафных
(финансовых) санкций органами государственной налоговой службы,
утвержденной приказом ГНАУ от 17.03.2001 г. № 110 ( z0268-01 )
(с учетом последних изменений) записано, что в случае если
по результатам проверки окажется завышение суммы бюджетного
возмещения, заявленного в налоговой декларации по налогу на
добавленную стоимость, сумма такого завышения считается суммой
налогового обязательства, скрытого от налогообложения (эта фраза
взята из Указа Президента Украины "О некоторых изменениях в
налогообложении" от 07.08.98 г. № 857/98 ( 857/98 )).
Есть, правда, в указанном пункте абзац, на который все
обратили внимание. Так, в случае если в результате проверки
уменьшается сумма налога на добавленную стоимость, заявленная к
возмещению, которая не возмещена из бюджета, штрафные санкции не
применяются.
Поэтому можно сказать, что ГНАУ осталась верна своему
принципу, который наблюдается последние годы: "Казнить нельзя
помиловать".
Как определено в подпункте 5.9.2 Инструкции, если в результате
расчета значения разницы строк 18 и 19 меньше 0, то это будет
значить, что плательщик имеет право на получение возмещения из
бюджета и должен заполнить строку 21 декларации (со знаком "-"). А
пути получения возмещения из бюджета можно увидеть в дальнейших
строках Декларации по НДС.
Этими путями может быть:
- зачисление в счет платежей по налогу на добавленную
стоимость или других платежей (при соблюдении определенных
условий);
- перечисление на счет в учреждении банка;
- записан и такой путь, как выдача казначейского чека.
Аналогично, "Казнить нельзя помиловать"...
Как не было в Инструкции четкого механизма применения штрафных
санкций за завышение бюджетного возмещения, так и нет (как при
самостоятельном выявлении ошибки плательщиком, так и при выявлении
ошибки налоговыми органами).
Вот если бы ГНАУ написала, что "штрафные санкции не
применяются в случае, когда сумма налога на добавленную стоимость,
заявленная к возмещению, которая не возмещена из бюджета на счет в
учреждении банка", то можно было бы "хлопать в ладони", а так
почти все осталось по-старому.
Хотя, нет. Указанными изменениями урегулированы случаи, когда
налогоплательщик подал в налоговые органы Декларацию по НДС, в
которой указано "возмещение", а через неделю - вторую обнаружил
что ошибся, то в таком случае, действительно, штрафных санкций
благодаря этой фразе не будет.
Вот если бы ГНАУ урегулировала вопрос относительно
"злополучной" строки 3 и строки 6 более конкретно при завышении и
исправлении самостоятельно показателей, то было бы совсем красиво.
При этом плательщикам, которые исправляют самостоятельно
ошибки "не получив бюджетное возмещение "названными путями", и при
доведении факта ненадобности уплаты самостоятельно 10-процентного
штрафа, рекомендуем опираться на фразу Инструкции:
"в случае если в результате проверки уменьшается сумма налога
на добавленную стоимость, заявленная к возмещению, которая
не возмещена из бюджета, штрафные санкции не применяются."
В этой фразе не указано в результате какой проверки не
применяются штрафные санкции (или проверки налогового органа, или
самостоятельно проведенной проверки). Вот и можно воспользоваться
указанным фактом. Тем более, уверен, что ГНАУ против этого метода
возражать не будет. Ее будет только тревожить, чтобы не было
проведено "возмещение указанными путями".
Как говорил О. Бендер: "Заседание продолжается, господа
присяжные заседатели". Но можно с большой степенью вероятности
сказать, что следующие судебные заседания, благодаря изменениям,
внесенным в Инструкцию, будут посвящены фразе Инструкции "не
возмещена из бюджета"...
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№19/02, стр. 32
[23.05.2002]
Борис Мельник
Аудитор
------------------------------------------------------------------