"За двумя зайцами"
Базовые налоги: толкования от ГНАУ
------------------------------------------------------------------
5 июня 2002 года в Национальном академическом драматическом
театре им. И. Франко состоялся Всеукраинский фестиваль
бухгалтера, организованный информационно-аналитическим
центром "Лига". Среди гостей фестиваля были и представители
журнала "Бухгалтер".
Главной целью мероприятия была презентация новой
информационно-правовой системы "Лига: Закон. Бухгалтер". И нам,
честно говоря, было приятно, что некоторые функции этой полезной и
удобной системы демонстрировались на примере размещенных в "Лиге"
статей из нашего журнала.
Но мы, собственно, не об этом. В рамках фестиваля прошел
семинар с участием представителей ГНАУ Сергея Чекашкина и Анны
Белоцерковской. Из их выступлений гостям удалось почерпнуть немало
интересного. Особенно блистал на театральной сцене С. Чекашкин,
который, как известно, "прикрывает" в ГНАУ налог на прибыль. Итак,
на чем же сосредоточил свое внимание столь ответственный работник?
1. Проблема начисления амортизации в 2002 году
Участникам семинара было сообщено, что некий хозяйственный
суд рассматривал вопрос о признании недействительным знаменитого
налогового разъяснения, утвержденного приказом ГНАУ от
13.02.2002 г. № 68 ( v0068225-02 ) {1}. (Напомним, что п/п. 4.4.2
Закона "О порядке погашения..." предоставляет налогоплательщикам
право обжаловать налоговые разъяснения.)
Причем С. Чекашкин не скрывал своего удовлетворения тем,
что налогоплательщик, посягнувший на налоговое разъяснение № 68
( v0068225-02 ), суд проиграл.
Мы подозреваем, что этот проигрыш не является случайным. Ведь,
как осторожно высказался С. Чекашкин, Закон о Госбюджете-2002
( 2905-14 ) имеет некоторый приоритет перед Законом о Прибыли
( 334/94-ВР ).
От себя заметим: с правовой точки зрения не то что некоторого,
а и вовсе никакого приоритета перед Законом о Прибыли
( 334/94-ВР ) Закон о Госбюджете-2002 ( 2905-14 ) иметь не может.
Доказательства этого - см. в "Бухгалтере" № 8'2002 на с. 12-13.
Другое дело, что рассматривать вопрос можно и не с правовой, а с
бюджетно-утилитарной точки зрения. При таком подходе действительно
в конфликтной ситуации приоритет имеет тот Закон, который более
батюшке-бюджету ценен. Очень, кстати, легкое правило, значительно
упрощающее систему налогообложения.
Развивая тему амортизации, С. Чекашкин поделился с залом
удивительным открытием: налоговая амортизация, оказывается, лишена
экономического смысла. Докладчик выразил надежду, что в 2003 году
не будет нормы, аналогичной ст. 7 Закона о Госбюджете-2002
( 2905-14 ) {2}. Нам, кстати, хотелось бы, чтоб не было и любого
другого хитрого изобретения на сей счет (типа "понижающих
коэффициентов").
Не осталась без внимания работника ГНАУ проблема начисления
амортизации на временно неиспользуемые ОФ. Ключевым здесь, по его
мнению, является акт о выводе ОФ из эксплуатации: нет акта - есть
амортизация, есть акт - нет амортизации. "Иначе можно дойти до
идиотизма, - сказал С. Чекашкин, - и не начислять амортизацию за
автомобиль, который субботу и воскресенье находится в гараже". Зал
до идиотизма доходить не пожелал и поддержал храброе заявление.
Далее докладчик остановился на изменениях в подходе к
заполнению декларации о прибыли в 2002 году в связи с
особенностями начисления амортизации на ОФ 2-й и 3-й групп,
предложив следующий порядок:
- по стр. 34.1 показывается балансовая стоимость ОФ 1-й
группы, не включающая стоимость ОФ, выведенных из эксплуатации;
- по стр. 34.2 и 34.3 показывается балансовая стоимость ОФ 2-й
и 3-й групп, которая, в отличие от 34.1, включает и стоимость ОФ,
выведенных из эксплуатации; {3}
- по стр. 34.4 - 34.6 нужно отражать объекты 1-й, 2-й и 3-й
групп, выведенные из эксплуатации с нарушением установленного
порядка, то есть когда фактически фонды не работают (например,
находятся в капремонте), но при этом акта о выводе из эксплуатации
нет. Бухгалтер, не желающий нарушать налоговое законодательство,
должен нарисовать стоимость подобных объектов в стр. 34.4 - 34.6;
{4}
- в стр. 34.7 и 34.8 попадет балансовая стоимость ОФ 2-й и 3-й
групп, выведенных из эксплуатации с соблюдением процедуры (то
есть с составлением акта).
Будьте внимательны! Амортизация по 1-й группе будет
начисляться от суммы, указанной по стр. 34.1, а по 2-й и 3-й
группам - от разницы между стр. 34.2 (34.3) и суммой строк 34.5
(34.6) и 34.7 (34.8).
Далее рассматривался вопрос об отражении в декларации продажи
объектов 2-й и 3-й групп. Как заметил С. Чекашкин, эта процедура
вызывает трудности, поскольку форма декларации не приспособлена к
специфике продажи ОФ 2-й и 3-й групп в 2002 году. Однако менять
форму декларации ГНАУ не собирается - ведь ст. 7 Закона о
Госбюджете-2002 будет действовать всего лишь 1 год. (Логика, между
нами говоря, достаточно странная. Ничто не мешает поменять форму
временно, а с 01.01.2003 г. вернуться к старой.)
Выступающий предложил отражать прибыль от продажи ОФ 2-й и 3-й
групп (то есть превышение продажной стоимости отдельного объекта
над балансовой стоимостью) по стр. 3.2 приложения "В" (на название
строки внимание в 2002 году не обращается).
Сложнее обстоит дело с отражением убытков. Понятно, что эти
расходы нужно отразить в приложении "I". Конкретную же строку
С. Чекашкин не назвал. Видимо, наименее неподходящая для этих
целей - стр. 30.3 "Суммы превышения балансовой стоимости над
выручкой от реализации основных фондов группы 1 и нематериальных
активов".
2. Авансы
Разобравшись с амортизацией, докладчик взялся за авансы.
Вначале он порекомендовал присутствующим при расчете авансов
руководствоваться п. 16.7 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ), согласно
которому, напомним,
"штрафные санкции за отклонение размеров уплаченных авансовых
взносов от размеров взносов, пересчитанных по итогам отчетного
квартала, не применяются".
А затем вдруг задался вопросом, который многие сочли
риторическим: применяются ли штрафы за отклонение размера
авансовых взносов, задекларированных в авансовом уведомлении, от
размера аванса, определенного документальной проверкой?
Ответ: "Применяются" - привел зал в изумление. "А как же
п. 16.7?" - недоуменно загалдели слушатели.
С. Чекашкин выдержал МХАТовскую паузу (все-таки дело было
в театре) и воспроизвел вслух последнее предложение п. 16.7,
процитированное нами выше, невозмутимо заметив: "Это
неудивительно, ведь налог за квартал отличается от аванса за
месяц. Вот только за это мы и не штрафуем!". Столь
оригинальное толкование п. 16.7 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
серьезно взволновало публику.
Однако не таков С. Чекашкин, чтобы его могли смутить
несознательные замечания из зала! Он решительно отверг саму мысль
о возможности существования противоречий между Законом о Прибыли
( 334/94-ВР ) и Законом "О порядке погашения..." и указал, что на
основании п/п. 17.1.3 Закона "О порядке погашения..." с 01.04.2001
за сокрытие (занижение) авансов нужно платить штраф (5% за каждый
отчетный период, но не более 25% и не менее 170 грн.), поскольку
авансовое уведомление является налоговой декларацией (этот вывод
он сделал из п. 1.11 и п/п. 4.1.4 "а" Закона "О порядке
погашения...").
Позволим себе сказанное прокомментировать. Меньше всего
сомнений вызывает тезис о том, что авансовое уведомление является
налоговой декларацией. А вот с толкованием последнего предложения
п. 16.7 согласиться нельзя.
Невозможно всерьез считать, будто законодатель специально
сформулировал следующую норму: отклонение суммы авансов от суммы
налога по итогам квартала не штрафуется. Это ведь и без
специального указания понятно, так как существует лишь один,
причем весьма редкий, случай совпадения указанных сумм: это когда
во втором и третьем месяцах квартала налогоплательщик не
осуществлял никакой деятельности. Неужели законодатель был
настолько глуп, что ввел абсолютно тривиальную, и без того
понятную любому норму? Неужели он подозревал, что кто-то может
здесь не разобраться сам - без его, законодателя, помощи?
Кстати, раз уж такой вывод прозвучал, то можно пойти и дальше,
заметив, что в п. 16.7 ничего не говорится о нештрафовании
отклонения авансов от суммы налога по итогам года! Может, будем
штрафовать за такие отклонения?
Если же говорить серьезно, то п. 16.7 однозначно говорит о
сравнении реально уплаченных авансов с теми авансами, которые
следовало бы задекларировать, знай плательщик, как сложатся его
дела к концу квартала. На это указывает словосочетание "отклонение
размеров уплаченных авансовых взносов от размеров взносов,
пересчитанных по итогам отчетного квартала".
Чтобы согласиться с С. Чекашкиным, следовало бы как минимум
добиться от него объяснения, с каких это пор налог на прибыль,
рассчитанный по итогам квартала, стал именоваться взносом. Закон о
Прибыли использует термин "взнос" только в отношении авансов.
Поэтому до сих пор все прекрасно понимали намерения законодателя и
сложившаяся за пять лет налоговая традиция (а это у нас в стране
дорогого стоит) подтверждала такое нефискальное понимание.
Кстати, хотелось бы знать, как быть, если некая ошибка,
приведшая к занижению аванса, приведет и к занижению налога на
прибыль за квартал. Может, оштрафовать предприятие дважды: и за
занижение авансов, и за занижение налога?
Но вернемся к нашему докладчику. Закончив со штрафами, он
перешел к другим авансовым проблемам. В частности, С. Чекашкин
заметил, что авансы рассчитываются не за каждый месяц отдельно, а
нарастающим итогом с начала года, чем снова удивил зал. (Хотя,
строго говоря, ничего революционного в этом утверждении нет: о
нарастающем итоге черным по белому написано в п. 16.7 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ). Другое дело, что ГНАУ Закону не всегда
следует.)
Анализируя порядок расчета авансовых взносов, С. Чекашкин
рассказал об отличии расчета авансов от расчета квартального
налога на прибыль. По его мнению, различие состоит лишь в
том, что для авансов не применяются п. 7.8 (налогообложение
дивидендов) и 22.3 (уменьшение налога на сумму инвестиций
в жилье военнослужащих). Все остальные нормы Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) при расчете авансов применяются! Такой вывод был
сделан благодаря тому, что п. 16.7 ссылается на п. 16.3, 16.3 - на
16.2, 16.2 - на ст. 3, 6 и 10; в свою очередь, ст. 3 делает
неизбежным использование ст. 4, 5 и 8, а ст. 4 и 5 работают в
связке со ст. 7.
Из этого, в частности, следует, что перерасчет по п. 5.9
должен производиться ежемесячно. Надо заметить, что ГНАУ
уже высказывала такую мысль в письме от 10.10.2001 г.
№ 13606/7/15-1117 ( v1360225-01 ) (см. "Бухгалтер" № 30'2001,
с. 18-19). Да и мы еще в "Бухгалтере" № 5-6'98 (с. 60) отмечали,
что Закон о Прибыли открывает возможность как для ежеквартального,
так и для ежемесячного перерасчета по п. 5.9. Такой уж у нас
демократичный Закон! Однако мы всё же склоняемся к
ежеквартальности перерасчета. По крайней мере, и сам п. 5.9, и
изданный под него Порядок № 124 (с длинным названием) {5} более
приспособлены к ежеквартальным манипуляциям с балансовой
стоимостью.
Следуя в фарватере своей методы, С. Чекашкин предложил
применять при определении авансов и п. 7.3 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ). То есть курсовые разницы, по его мнению, тоже
начисляются ежемесячно. С этой точкой зрения также можно спорить -
ведь п. 7.3 говорит о перерасчете задолженности и валюты по итогам
отчетного периода. Отчетными же периодами п. 11.1 Закона называет
отчетный квартал и отчетный год. Так что по итогам месяца
перерасчет по п. 7.3 не производится. А значит, учесть влияние
курсовых разниц при расчете авансов невозможно.
Кстати, п. 5.9 и 7.3 дают повод вернуться к штрафам за авансы.
Если полагать, что перерасчеты по п. 5.9 и 7.3 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) производятся ежеквартально, а не ежемесячно, то
становится понятной и причина появления в п. 16.7 последнего
предложения о нештрафовании за отклонение авансов от сумм,
рассчитанных по итогам квартала. Такое отклонение может вызываться
- помимо всего прочего - еще и неприменением при авансах п. 5.9 и
7.3, что исключает возможность наложения штрафов.
Заканчивая тему авансов, С. Чекашкин пояснил, почему при
расчете авансов не учитывается налог на дивиденды. Уменьшение
налога на прибыль на сумму уплаченного налога на дивиденды не
имеет отношения ни к валовым доходам, ни к валовым затратам, ни к
амортизации. А значит, опосредованная ссылка п. 16.7 на ст. 3 к
необходимости пользоваться п. 7.8 при расчете авансовых взносов не
приводит.
3. Разное
Последняя часть выступления С. Чекашкина была посвящена
ответам на вопросы слушателей. Отметим лишь наиболее интересные из
них.
3.1. На вопрос, отражаются ли курсовые разницы по валютным
кредитам в валовых затратах, С. Чекашкин ответил уклончиво: "Мы
писали: не отражаются". Когда же зал стал припоминать решения
хозяйственных судов, поддержавших противоположный подход, работник
ГНАУ вышел из положения несколько замысловато: "К сожалению,
позиция судов - неоднозначна, а наша - четкая и не менялась".
3.2. Далее последовал вопрос о том, каким Законом нужно
руководствоваться при определении сроков уплаты налога на прибыль
- о Прибыли или "О порядке погашения...". Отвечающий заявил, что
налог на прибыль нужно перечислять не позднее 20 числа. Иными
словами, по его мнению, нужно руководствоваться Законом о Прибыли
(который, видимо, в этом случае - исходя из принципа бюджетной
полезности - имеет некоторый приоритет перед Законом "О порядке
погашения...").
Шум в зале и недвусмысленные намеки на те же суды с их
противоположным мнением вынудили С. Чекашкина продолжить ответ:
"Некоторые не соглашаются и судятся. Но выигрывают не все. У нас
[то есть у ГНАУ. - С. П.] есть 2 выигрыша. Но есть и проигрыши, не
скрою". Количество проигрышей, к сожалению, уточнить не удалось.
{6}
3.3. Бурную реакцию зала вызвал ответ на вопрос, идут ли на
валовые доходы деньги, полученные по договору поручения. Докладчик
обратил внимание участников семинара на п/п. 7.9.1 Закона о
Прибыли, согласно которому не включается в состав валовых доходов
только стоимость имущества, привлеченного плательщиком налога по
договорам комиссии (поручения), - при том, что п/п. 7.9.1 четко
различает имущество и денежные средства. "Итак, - заявил С.
Чекашкин, - можно прийти к выводу, что деньги, привлеченные
поверенным, включаются в валовые доходы по букве Закона".
Зал затаил дыхание. Однако вместо того чтобы перейти к анализу
духа Закона (и освободить указанные деньги от налогообложения),
представитель ГНАУ пожелал провести аналогию с займами, которые...
включаются в валовые доходы и не включаются в валовые затраты.
Реагируя на нервный смех в зале и предупреждая вопросы о
противоположных судебных решениях, С. Чекашкин заявил:
"Я не хочу комментировать решения судов. Это аналогия. Надо
менять Закон. Я согласен, что так [видимо, без включения
займов и денег по договору поручения в валовые доходы. -
С. П.] логичней и экономически правильней".
В общем, создалось впечатление, что С. Чекашкин считает, что
по Закону о Прибыли деньги, привлеченные по договору комиссии
(поручения), нужно включать в состав валовых доходов. Или, как
минимум, не возражает против подобных действий налогоплательщиков.
А вот мы - возражаем. Данный подход Закону о Прибыли
( 334/94-ВР ) противоречит. Ведь формальное неподпадание денег,
полученных комиссионером (поверенным), под действие п/п. 7.9.1
Закона не влечет их автоматическое включение в состав валовых
доходов. Такие деньги не являются доходом от продажи товаров
(работ, услуг). Нельзя отнести их и к другим видам доходов,
предусмотренным ст. 4 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ). И
вообще, указанные средства не соответствуют критерию
дохода, сформулированному Высшим хозяйственным судом в письме
от 24.07.2001 г. № 01-8/824 ( v_824600-01 ) (см. "Бухгалтер"
№ 34'2001, с. 8-9). Поэтому мы считаем, что нет правовых
оснований для включения в состав валовых доходов денег,
полученных комиссионером (поверенным).
3.4. Последний интересный вопрос опять затронул проблему
курсовых разниц: начисляются ли они на предоплаты в инвалюте?
По утверждению С. Чекашкина, мнение ГНАУ по этому вопросу не
менялось. Последняя всегда требовала, чтобы курсовые разницы
начислялись лишь в том случае, когда задолженность погашается с
расчетом в инвалюте. При предоплатах же задолженность погашается
поставками товаров (работ, услуг). Следовательно, оснований для
отражения в налоговом учете курсовых разниц нет.
Мы с таким подходом согласиться не можем. Из п/п. 7.3.3
следует однозначно, что в п. 7.3 речь идет о задолженности,
основная сумма которой выражена в иностранной валюте. Не вызывает
сомнений тот факт, что задолженность, которая образуется при
получении (осуществлении) предоплаты, тоже выражена в иностранной
валюте, а значит, подпадает под действие п/п. 7.3.3.
По нашему мнению, термины "задолженность, основная сумма
которой выражена в иностранной валюте" и "задолженность в
иностранной валюте", используемые соответственно в п/п. 7.3.3 и
7.3.6, являются синонимами. Так что задолженности, которые
возникают в результате предоплат, должны подпадать и под действие
п/п. 7.3.6 Закона о Прибыли.
Начисление курсовых разниц на такие задолженности не
противоречит общему смыслу п. 7.3. Последний, кстати, называется
"Налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте".
Неужели купля-продажа с валютной предоплатой не является операцией
с расчетами в иностранной валюте?
На этом вопросе С. Чекашкин исчерпал свой регламент и
обнародовать другие относительно честные способы пополнения
бюджета уже не успел.
4. НДС
Выступление Анны Белоцерковской - специалиста по НДС - прошло,
как ни странно, спокойнее. Затронув проблему налоговых векселей,
она отметила, что ограничения, введенные Постановлением КМУ
от 10.01.2002 г. № 21 ( 21-2002-п ) {7} в Порядок выпуска,
обращения и погашения налоговых векселей (утвержденный
Постановлением КМУ от 01.10.97 г. № 1104 ( 1104-97-п )), имеют
постоянный характер. По крайней мере, так требуют таможенники.
Заодно А. Белоцерковская сообщила о предложении таможенников
вообще приостановить действие Постановления № 1104 - до принятия
Налогового кодекса. От себя заметим: такое решение, разумеется,
будет еще более "законным", чем решение ограничить сферу
применения налоговых векселей, оформленное Постановлением № 21.
Второй актуальный вопрос, затронутый А. Белоцерковской,
касался признания нулевой ставки при экспорте. Слушатели узнали,
что те разъяснения ГНАУ, которыми дискриминирован экспорт на
условиях FOB, FCA, DAF и т. п., {8} появились не случайно. (Мы,
кстати, об этом догадывались).
Выступающая сообщила, что одно судебное разбирательство по
этому поводу (в Запорожье) налоговики выиграли. Сейчас данное
решение суда обжалуется налогоплательщиком. После ВХС все
окончательно решится. {9} В общем, экспортеры должны набраться
терпения.
Ну а закончился фестиваль другим спектаклем: на этот раз -
хозяина помещения, то есть собственно театра им. И. Франко. Он
показал пьесу М. Старицкого "За двумя зайцами", что очень
символично: в сегодняшних условиях для бухгалтера проблема выбора
зайца {10} приобретает особую актуальность.
{1} См. "Бухгалтер" № 20'2002, с. 10т-11т.
{2} См. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 8.
{3} Видимо, отличие 1-й группы от 2-й и 3-й вызвано заботой об
удобстве для налогоплательщика.
{4} В этом месте докладчик, должно быть, запамятовал о ранее
провозглашенном им правиле "нет акта - есть амортизация".
{5} См. "Бухгалтер" № 19'2000, с. 60-61.
{6} Пример такого проигрыша в Высшем хозяйственном суде - см. в
"Бухгалтере" № 19'2002 на с. 16-17.
{7} См. "Бухгалтер" № 4'2002, с. 6
{8} Наверное, имелись в виду письма ГНАУ от 11.02.2002 г.
№ 121/3/16-0111 и от 25.02.2002 г. № 1624/5/16-0114 -
см. "Бухгалтер" № 17'2002, с. 28-29.
{9} По сообщению газеты "Бизнес" № 23/2002, этот налогоплательщик,
увы, в Днепропетровском апелляционном хозяйственном суде дело
проиграл. Так что остается надеяться на ВХС.
Кстати, тот же номер "Бизнеса" проинформировал, что в
Харьковском хозяйственном суде налогоплательщику-экспортеру,
наоборот, удалось отстоять нулевую ставку.
{10} См. "Бухгалтер" № 13'2002, с. 49.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№22/02, стр. 25
[01.06.2002]
Станислав Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------