Дополнительный капитал прошлых лет: что делать сейчас?
------------------------------------------------------------------
Почему мы возвращаемся к, казалось бы, уже решенному вопросу?
Ведь порядок формирования информации о дополнительном
капитале предприятия на субсчетах "нового" Плана счетов
бухгалтерского учета достаточно ясно изложен в приложении к письму
Министерства финансов от 04.02.2000 г. № 18-424 ( v-424201-00 )
(Методологические рекомендации по переносу сальдо счетов и
субсчетов предыдущего Плана счетов бухгалтерского учета на
счета и субсчета Плана счетов, утвержденного приказом
Министерства финансов от 30.11.99 г. № 291 ( z0892-99 ) (далее -
Рекомендации)). А возвращаемся мы к этому вопросу вот почему. По
нашему мнению, прямой перенос остатков, числящихся по состоянию на
01.01.2000 г. по кредиту счета 88 "Фонды специального назначения"
("старого" Плана счетов) в кредит субсчетов счета 42
"Дополнительный капитал", не отвечает в полной мере требованиям
положений (стандартов) бухгалтерского учета (далее - П(С)БУ). На
это обстоятельство мы не раз обращали внимание наших читателей в
период осуществления "переносов", высказывая только предположения
(ввиду отсутствия в тот период времени некоторых П(С)БУ). Сегодня
же для решения рассматриваемой проблемы мы имеем на вооружении все
необходимые положения. Поэтому мы еще раз проанализируем величину
дополнительного капитала, которая была сформирована на счете 42
"нового" Плана счетов, в результате переноса остатков на
01.01.2000 г. (в крайнем случае, на 01.01.2001 г.).
Прежде всего напомним предложения Министерства финансов в
отношении переноса данных, числящихся по состоянию на 01.01.2000г.
как сальдо по кредиту счета 88 (предыдущего Плана счетов). Для
этого приведем выдержку из Рекомендаций (в виде таблицы):
|------------------------------------------------|---------------|
| План счетов бухгалтерского учета, | План счетов |
| действовавший до 01.01.2000 г. |бухгалтерского |
| | учета, |
| | действующий |
| |с 01.01.2000 г.|
|----------------|-------------------------------|---------------|
| Номер и | Наименование субсчета | Номер и |
| наименование | | наименование |
| счета | | субсчета |
|----------------|-------------------------------|---------------|
| 86 | | 425 |
|"Амортизационный| | "Прочий |
|фонд" | | дополнительный|
| | | капитал" |
|----------------|-------------------------------|---------------|
| 88 | Эмиссионный доход | 421 |
| "Фонды | | "Эмиссионный |
| специального | | доход" |
| назначения" |-------------------------------|---------------|
| | Фонд средств, использованных | 422 |
| | на финансовые вложения | "Прочий |
| |-------------------------------| вложенный |
| | Фонд, использованный на | капитал" |
| | капитальные вложения и | |
| | приобретение нематериальных | |
| | активов | |
| |-------------------------------| |
| | Фонд целевых и других | |
| | специальных средств, | |
| | используемых на капитальные | |
| | вложения | |
| |-------------------------------|---------------|
| | Фонд индексации балансовой | 423 |
| | стоимости имущества | "Дооценка |
| |-------------------------------| активов" |
| | Фонд пополнения собственных | |
| | средств и дооценки | |
| | товарно-материальных ценностей| |
| |-------------------------------| |
| | Фонд индексации незавершенного| |
| | строительства | |
| |-------------------------------|---------------|
| | Фонд безвозмездно полученного | 424 |
| | имущества | "Безвозмездно |
| | | полученные |
| | | необоротные |
| | | активы" |
| |-------------------------------|---------------|
| | Фонд средств социальной сферы | 425 |
| |-------------------------------| "Прочий |
| | Фонд в арендованных основных | дополнительный|
| | средствах | капитал" |
|----------------|-------------------------------|---------------|
| 93 | | 422 |
| "Финансирование| | "Прочий |
| капитальных | | вложенный |
| вложений" | | капитал" |
|----------------|-------------------------------|---------------|
| 94 | | 422 |
| "Финансирование| | "Прочий |
| формирования | | вложенный |
| основного | | капитал" |
| стада" | | |
|----------------|-------------------------------|---------------|
Как видим, практически по всем субсчетам счета 88 "Фонды
специального назначения" сальдо переносится по кредиту субсчетов
счета 42 "Дополнительный капитал". Кроме того, в состав
дополнительного капитала отнесены суммы, числящиеся как сальдо по
кредиту счетов 86 "Амортизационный фонд", 93 "Финансирование
капитальных вложений" и 94 "Финансирование формирования основного
стада". Наверное, такой перенос сальдо удобен, так как не
предполагает какого-либо анализа истории возникновения данных,
учитываемых на указанных субсчетах и счетах ("старого" Плана
счетов). Но не следует забывать о том, что формирование
дополнительного капитала предприятия не должно идти вразрез с
требованиями П(С)БУ и Инструкции по применению Плана счетов
бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99
№ 291 ( z0892-99 ) (далее - Инструкция № 291 ( z0892-99 )). Это
касается и "первоначального" сальдо счета 42 "Дополнительный
капитал", которое должно было быть сформировано на 01.01.2000 г.
(в крайнем случае, на 01.01.2001 г.). Прежде всего необходимо
исходить из того, что правильное формирование первичной информации
о величине дополнительного капитала предприятия даст реальную
оценку величины собственного капитала такого предприятия и в
дальнейшем предотвратит искажение данных бухгалтерского учета.
Для рассмотрения вопроса о правильном формировании "входящего"
сальдо по счету 42 "Дополнительный капитал" нам придется
проследить и проанализировать историю возникновения фондов
специального назначения, амортизационного фонда, а также
источников финансирования капитальных вложений. Образовавшиеся на
предприятии фонды специального назначения условно можно разделить
по таким признакам:
- фонды, образованные за счет прибыли предприятия и
использования амортизационного фонда;
- фонды, образованные за счет увеличения активов предприятия;
- фонды, образованные в результате приватизации;
- фонды, образованные в результате продажи первоначально
размещенных акций.
Исходя из предложенного разделения, рассмотрим порядок
формирования первоначального сальдо по кредиту счета
42 "Дополнительный капитал" в результате переноса сальдо со счетов
и субсчетов "старого" Плана счетов.
Фонды, образованные за счет прибыли предприятия и
использования амортизационного фонда
В большинстве своем формирование фондов специального
назначения (счет 88 "старого" Плана счетов) происходило за счет
собственных средств предприятия. В бухгалтерском учете в
обязательном порядке отражался источник финансирования. Иными
словами, происходило распределение чистой прибыли предприятия (как
настоящей, так и будущей). Так, за счет такого распределения
прибыли образовывались фонды специального назначения, учитываемые
на следующих субсчетах счета 88:
- Фонд средств, использованных на финансовые вложения;
- Фонд, использованный на капитальные вложения и приобретение
нематериальных активов;
- Фонд целевых и других специальных средств, используемых на
капитальные вложения.
Также за счет прибыли могло осуществляться финансирование
капитальных вложений (счет 93) и мероприятия по формированию
основного стада (счет 94). Такое финансирование также могло быть
осуществлено и за счет использования амортизационного фонда.
Что касается амортизационного фонда, то он отражался на
предприятиях государственной формы собственности. Учитывая
особенности отражения приобретенных (создаваемых) объектов
основных фондов, формирование амортизационного фонда
осуществлялось за счет уменьшения уставного фонда предприятия
(государственной формы собственности).
Возникает вопрос: почему же сформированные таким образом фонды
должны учитываться как дополнительный капитал? То, что это
собственный капитал предприятия, - сомнений нет. В их формировании
участвовали собственные средства предприятия - прибыль,
амортизационный и уставный фонды (предприятиями государственной
формы собственности). Но при чем же здесь дополнительный капитал?
Ведь в результате формирования указанных фондов предприятие ничего
"дополнительного" не получило (данные пассива Баланса, равно как и
актива, не изменились).
Кроме того, списание фондов специального назначения,
образованных в результате финансирования капитальных и финансовых
вложений, а также амортизационного фонда, в состав дополнительного
капитала противоречит требованиям П(С)БУ. Методологией
бухгалтерского учета (начиная с 01.01.2000 г.) не предусмотрено
отражение источников финансирования расходов предприятия (кроме
использования средств целевого финансирования). Именно поэтому мы
считаем, что сальдо по рассматриваемым субсчетам счета 88 и сальдо
по счетам 86, 93 и 94 должны были быть перенесены в состав
нераспределенной прибыли (непокрытых убытков).
Если же сальдо по рассматриваемым субсчетам и счетам было
перенесено в состав дополнительного капитала, то целесообразно в
бухгалтерском учете внести поправки, а именно:
по дебету субсчета 422 в кредит субсчета 441 списать сумму,
равную остатку фондов специального назначения (а также
финансирования капитальных вложений), числящемуся на 01.01.2000 г.
А если этого не делать и "оставить" остатки субсчетов, на
которых отражались суммы фондов специального назначения, в составе
дополнительного капитала? Разве это приведет к ошибке, допущенной
при ведении бухгалтерского учета? Формально не приведет. Но в
результате этого предприятие будет иметь искаженные данные о
дополнительном капитале. Кроме того, сумма дополнительного
капитала в части переноса остатков фондов специального назначения
(образовавшихся в результате использования прибыли или
амортизационного фонда) просто "зависнет" в пассиве Баланса.
Каким образом сумму такого капитала можно будет использовать
предприятию? Наверное, никаким. Во всяком случае в П(С)БУ
отсутствуют какие-либо комментарии по этому поводу.
Фонды, образованные за счет увеличения активов предприятия
На предприятиях такие фонды были образованы в результате
проведения индексации необоротных активов, дооценки
товарно-материальных ценностей, пополнения оборотных средств,
безвозмездного получения оборотных и необоротных активов.
В бухгалтерском учете (до 01.01.2000 г.) фонды, образованные в
результате увеличения активов предприятия, учитывались на
соответствующих субсчетах счета 88. Рассмотрим каждый из таких
субсчетов на предмет отражения переноса сальдо на счета "нового"
Плана счетов в соответствии с требованиями П(С)БУ.
1. Субсчета "Фонд индексации балансовой стоимости имущества" и
"Фонд индексации незавершенного строительства".
На данных субсчетах учитывались суммы увеличения балансовой
стоимости необоротных активов в результате обязательных
индексаций, проводимых по решению Кабинета Министров (ранее не
существовало иного варианта увеличения балансовой стоимости
необоротных активов). Отнесение суммы остатков, числящихся на
таких субсчетах, в состав дополнительного капитала предприятия
не противоречит требованиям П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) "Основные
средства".
2. Субсчет "Фонд пополнения собственных средств и дооценки
товарно-материальных ценностей".
На данном субсчете отражалась стоимость оборотных и
необоротных активов, дополнительно внесенных участниками
(учредителями) хозяйственных обществ и предприятий (без решения
об увеличении уставного фонда), а также суммы дооценки
товарно-материальных ценностей.
Перенос сальдо по данному субсчету в состав дополнительного
капитала в части дооценки товарно-материальных ценностей приведет
к искажению данных бухгалтерского учета. На сегодняшний день
увеличение дополнительного капитала в части дооценки активов
предусмотрено исключительно для необоротных активов. Более того,
в соответствии с требованиями П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) "Запасы",
дооценке подлежат ранее уцененные запасы. Дооцениваться
запасы могут только в пределах ранее проведенных уценок.
Осуществив "переброску" остатка, числящегося как дооценка
товарно-материальных ценностей, в состав дополнительного капитала,
предприятие столкнется с уже рассмотренной ранее ситуацией: сальдо
по кредиту субсчета 423 счета 42 "зависнет" в пассиве Баланса без
какой-либо надежды на использование. Ведь дооценка оборотных
активов никак не повлияет на сумму дополнительного капитала,
образованного в результате переоценки необоротных активов (которая
может меняться в результате дальнейших мероприятий по переоценке
необоротных активов). Поэтому целесообразно сальдо по
рассматриваемому субсчету в части дооценки оборотных активов
перенести в состав нераспределенной прибыли (непокрытых убытков).
Если сумма дооценки товарно-материальных ценностей была ранее
отнесена в состав дополнительного капитала, то в бухгалтерском
учете следует внести корректировку: по дебету субсчета 423 в
кредит субсчета 441 отразить сумму дооценки товарно-материальных
ценностей, которая числилась как сальдо по соответствующему
субсчету счета 88 на 01.01.2000 г.
Что касается сальдо данного субсчета в сумме пополнения
собственного капитала, то отнесение его в состав дополнительного
капитала отвечает требованиям П(С)БУ и Инструкции № 291
( z0893-99 ). Однако следует обратить внимание на то, что
отражать сумму пополнения собственного капитала следует на
субсчете 422 "Прочий вложенный капитал", а не на субсчете 423
"Дооценка активов", как предлагалось в Рекомендациях.
3. Субсчет "Фонд безвозмездно полученного имущества". На
данном субсчете предприятия отражали стоимость безвозмездно
полученных необоротных активов.
В соответствии с требованиями П(С)БУ 15 ( z0860-99 ),
увеличение дохода признается в случае увеличения активов (без
возникновения обязательств). Поэтому безвозмездное получение
оборотных активов расценивается как увеличение дохода предприятия.
Что же касается безвозмездно полученных необоротных активов, то их
стоимость увеличивает дополнительный капитал предприятия. Исходя
из этого, сальдо по данному субсчету на 01.01.2000 г. должно
увеличить сумму дополнительного капитала предприятия и отразиться
как сальдо по кредиту субсчета 424 "Безвозмездно полученные
необоротные активы".
Фонды, образованные в результате приватизации
Такие фонды образовывались приватизированными предприятиями
в процессе выкупа имущества государственного предприятия, в
части стоимости государственного жилого фонда. Сумма фонда,
образованного в результате приватизации, отражалась на субсчете
"Фонд средств социальной сферы" счета 88. На сумму начисленного
износа (амортизации) на такое имущество (жилой фонд) уменьшалась
величина фонда специального назначения, отраженного на указанном
субсчете. Тем самым предприятие не завышало свои расходы на
величину такого износа.
Перенос сальдо субсчета "Фонд социальной сферы" в состав
дополнительного капитала вполне возможен. Однако при этом должен
быть соблюден такой же подход к порядку начисления амортизации на
такие объекты социальной сферы.
Так, износ (амортизация) объектов социальной сферы относится в
состав прочих расходов операционной деятельности предприятия (по
дебету субсчета 949). Если при этом "не трогать" величину
дополнительного капитала, то произойдет искажение данных
бухгалтерского учета в части формирования расходов. Поэтому,
по нашему мнению, начисление амортизации должно сопровождаться
отражением уменьшения дополнительного капитала (дебет субсчета 425
счета 42) с одновременным увеличением дохода (кредит субсчета 745
счета 74). Таким образом, сумма начисленной амортизации на объекты
социальной сферы не повлияет на расходы операционной деятельности
предприятия. Аналогичная ситуация складывается и с переносом
сальдо по субсчету "Фонд в арендованных основных средствах"
счета 88.
Итак, мы приходим к выводу о том, что не вся сумма остатков,
числящихся как фонды специального назначения, а также источники
финансирования на 01.01.2000 г., должна быть отражена как
дополнительный капитал предприятия.
Для удобства все вышеизложенное сведем в следующей таблице:
|------------------|----------------------|----------------------|
| Номер и | Номер и наименование | Номер и наименование |
| наименование | субсчета, на который | субсчета, на который |
| счета | переносятся сальдо в | переносятся сальдо в |
|(до 01.01.2000 г.)| соответствии с | соответствии с П(С)БУ|
| | Рекомендациями | и Инструкцией № 291 |
|------------------|----------------------|----------------------|
| 1 | 2 | 3 |
|------------------|----------------------|----------------------|
| 86 | 425 | 441 |
| "Амортизационный | "Прочий | "Прибыль |
| фонд" | дополнительный | нераспределенная" |
| | капитал" | |
|------------------|----------------------|----------------------|
| 88 | | |
| "Фонды | | |
| специального | | |
| назначения" | | |
| субсчета: | | |
|------------------|----------------------|----------------------|
| Эмиссионный доход| 421 | 421 |
| | "Эмиссионный доход" | "Эмиссионный доход" |
|------------------|----------------------|----------------------|
| Фонд средств, | 422 | 441 |
| использованных | "Прочий вложенный | "Прибыль |
| на финансовые | капитал" | нераспределенная" |
| вложения | | |
|------------------|----------------------|----------------------|
| Фонд, | 422 | 441 |
| использованный | "Прочий вложенный | "Прибыль |
| на капитальные | капитал" | нераспределенная" |
| вложения и | | |
| приобретение | | |
| нематериальных | | |
| активов | | |
|------------------|----------------------|----------------------|
| Фонд целевых и | 422 | 441 |
| других | "Прочий вложенный | "Прибыль |
| специальных | капитал" | нераспределенная" |
| средств, | | |
| используемых на | | |
| капитальные | | |
| вложения | | |
|------------------|----------------------|----------------------|
| Фонд индексации | 423 | 423 |
| балансовой | "Дооценка активов" | "Дооценка активов" |
| стоимости | | |
| имущества | | |
|------------------|----------------------|----------------------|
| Фонд пополнения | 423 | 422 |
| собственных | "Дооценка активов" | "Прочий вложенный |
| средств и | | капитал" |
| дооценки | | в части пополнения |
| товарно-мате- | | собственных средств |
| риальных | | 441 |
| ценностей | | "Прибыль |
| | | нераспределенная" |
| | | в части дооценки |
| | | товарно-материальных |
| | | ценностей |
|------------------|----------------------|----------------------|
| Фонд индексации | 423 | 423 |
| незавершенного | "Дооценка активов" | "Дооценка активов" |
| строительства | | |
|------------------|----------------------|----------------------|
| Фонд безвозмездно| 424 | 424 |
| полученного | "Безвозмездно | "Безвозмездно |
| имущества | полученные | полученные |
| | необоротные активы" | необоротные активы" |
|------------------|----------------------|----------------------|
| Фонд средств | 425 | 425 |
| социальной сферы | "Прочий | "Прочий |
| | дополнительный | дополнительный |
| | капитал" | капитал" |
|------------------|----------------------|----------------------|
| Фонд в | 425 | 425 |
| арендованных | "Прочий | "Прочий |
| основных | дополнительный | дополнительный |
| средствах | капитал" | капитал" |
|------------------|----------------------|----------------------|
| 93 | 422 | 441 |
| "Финансирование | "Прочий вложенный | "Прибыль |
| капитальных | капитал" | нераспределенная" |
| вложений" | | |
|------------------|----------------------|----------------------|
| 94 | 422 | 441 |
| "Финансирование | "Прочий вложенный | "Прибыль |
| формирования | капитал" | нераспределенная |
| основного стада" | | |
|------------------|----------------------|----------------------|
Надеемся, что наши доводы, приведенные в статье, окажутся для
вас убедительными, уважаемые читатели.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№54/02 стр. 20
[08.07.2002]
Е. Руденок
Бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------