Когда неприбыльные организации платят налог на прибыль
------------------------------------------------------------------
Какие организации можно отнести к неприбыльным
Основные требования к категории неприбыльных определены в
п. 7.11 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в
редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и
дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль ( 283/97-ВР )).
Целью деятельности таких организаций не является получение
прибыли, в чем, собственно, и заключается их главное отличие от
предприятий, и создаются они с целью осуществления деятельности по
предоставлению благотворительной помощи, просветительских,
культурных, научных, образовательных и других подобных услуг для
общественного потребления, по созданию системы социального
самообеспечения граждан и для других целей, предусмотренных
уставными документами. При этом уставные документы таких
организаций должны содержать исчерпывающий перечень видов их
деятельности.
Вместе с тем, каждая организация, основной целью деятельности
которой не является получение прибыли, получает статус
неприбыльной организации путем включения ее в Реестр неприбыльных
организаций и учреждений в соответствии с Положением о Реестре
неприбыльных организаций и учреждений, утвержденным приказом ГНАУ
от 11.07.97 г. № 232 ( z0291-97 ).
В связи с этим обращаем внимание, что только после того, как
неприбыльная организация получила официальный статус неприбыльной,
она может руководствоваться положениями п. 7.11 ст. 7 Закона
о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), и, соответственно, может
пользоваться льготами по налогообложению, предусмотренными для
этой категории. В случае невнесения такой организации налоговым
органом в Реестр неприбыльных, налогообложение доходов, полученных
такой организацией, осуществляется в общем порядке.
Какие доходы неприбыльных организаций освобождены от
налогообложения
Для каждого вида неприбыльных организаций в пп. 7.11.2 -
7.11.7 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ) определены доходы,
освобожденные от налогообложения. Это значит, что средства или
стоимость имущества, получаемые неприбыльными организациями из
указанных источников, не подлежат включению в состав валовых
доходов таких организаций. Наряду с этим следует иметь в виду, что
расходы, понесенные неприбыльными организациями, которые связаны с
получением таких доходов, т. е. необлагаемых, также не принимают
участие в формировании объекта обложения налогом на прибыль.
Другими словами, расходы неприбыльных организаций, направленные на
получение доходов, освобожденных от налогообложения, не подлежат
включению в состав валовых расходов, что подтверждается
положениями абзаца второго п. 7.20 Закона о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ):
"... в состав валовых расходов таких налогоплательщиков не
включаются расходы, понесенные в связи с получением таких
освобожденных доходов".
Описанный порядок налогообложения доходов и расходов
неприбыльных организаций наглядно изложен в письме ГНАУ
от 05.06.2002 г. № 3502/6/15-1216 ( v3502225-02 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 55).
Выводы, приведенные в данном письме, можно сформулировать
следующим образом: если полученные средства не включаются
налогоплательщиком в состав валовых доходов, то и все расходы,
связанные с реализацией программ, на которые были получены
бюджетные средства, не относятся им в валовые расходы. Кроме того,
если организация приобретает за счет таких средств основные фонды,
то они в целях налогообложения не подлежат амортизации. Однако
обращаем внимание, что такие правила налогообложения действуют
только в отношении средств, получаемых плательщиками налога на
прибыль в виде бюджетных дотаций (субсидий) на реализацию
общегосударственных программ и не распространяются на средства,
поступающие организациям в целях государственного регулирования
цен (тарифов).
И хотя в данном письме затронут вопрос учета дотаций
(субсидий), получаемых организациями на проведение
общегосударственных программ, этот принцип налогообложения
применяется по отношению ко всем видам доходов, получаемых
неприбыльными организациями, которые освобождены от
налогообложения.
Наряду с этим, пользуясь льготами, предусмотренными
п.п. 7.11.2 и п.п. 7.13.6, неприбыльные организации должны
учитывать требования абзаца первого п.п. 7.11.9 Закона о налоге
на прибыль ( 283/97-ВР ), а именно:
"В случае если доходы неприбыльных организаций, полученные в
течение отчетного (налогового) года из источников,
определенных соответствующими подпунктами 7.11.2 - 7.11.7, на
конец первого квартала следующего за отчетным года превышают
25 процентов от общих валовых доходов, полученных в течение
такого отчетного (налогового) года, такая неприбыльная
организация обязана уплатить налог с нераспределенной суммы
прибыли по ставке 30 процентов к сумме такого превышения.
Внесение в бюджет указанного налога осуществляется по
результатам первого квартала следующего за отчетным года в
сроки, установленные для других плательщиков налога".
В соответствии с этой нормой в случае, если по состоянию на 31
марта текущего года сумма неизрасходованных доходов, освобожденных
от налогообложения, превышает общую сумму валовых доходов,
полученных за прошлый год, то сумма превышения подлежит обложению
налогом на прибыль.
Необходимо иметь в виду, что при подсчете суммы превышения
доходов над расходами сумма амортизационных отчислений не
учитывается.
Итак, это первый из случаев, когда неприбыльные организации
должны платить налог на прибыль.
Принимая во внимание тот факт, что такой расчет неприбыльные
организации уже осуществляли по результатам 2001 года и I квартала
2002 года, и следующий раз его необходимо будет производить по
итогам 2002 года и I квартала 2003 года, поэтому в данной
публикации этому вопросу не будет уделяться внимание.
Какие доходы неприбыльных организаций подлежат налогообложению
Учитывая, что в пп. 7.11.2 - 7.11.7 ст. 7 Закона о налоге
на прибыль ( 283/97-ВР ) определены виды доходов неприбыльных
организаций, освобожденные от налогообложения, то, следовательно,
все другие виды доходов, получаемые такими организациями,
подлежат обложению налогом на прибыль. Такой вывод основывается на
требованиях абзаца второго п.п. 7.11.9 ст. 7, где определено:
"...в случае если неприбыльная организация получает доход из
источников, отличных от указанных соответствующими подпунктами
7.11.2 - 7.11.7 настоящего пункта, такая неприбыльная
организация обязана уплатить налог на прибыль, который
определяется как сумма доходов, полученных из таких других
источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с
получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов".
Исходя из этого, доходы, получаемые неприбыльными
организациями из источников иных, чем определены соответствующими
подпунктами 7.11.2 - 7.11.7 Закона о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ), считаются доходами от осуществления хозяйственной
деятельности и подлежат налогообложению в общем порядке.
К числу наиболее распространенных доходов, получаемых
неприбыльными организациями, не указанных в "льготных" подпунктах,
относится арендная плата.
Определенные изменения в порядке налогообложения арендной
платы, получаемой неприбыльными организациями от сдачи имущества
в аренду, произошли еще в 1999 году, когда был принят Закон
Украины "О внесении изменений в некоторые законы Украины с
целью стимулирования инвестиционной деятельности" от 15.07.99 г.
№ 977-XIV ( 977-14 ) (далее - Закон № 977), которым из п. 1.10
Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ) был исключен пятый абзац,
определявший ранее платеж за использование имущества, полученного
в пользование (в том числе арендный платеж), как проценты.
Таким образом, в связи с этими изменениями отныне арендные
платежи не считаются процентами, а значит, и пассивными доходами
неприбыльных организаций, что автоматически исключило полученные
неприбыльной организацией арендные платежи из состава доходов, не
подлежащих налогообложению.
В результате изменений, внесенных Законом № 977 ( 977-14 ),
арендная плата, полученная неприбыльной организацией, подлежит
зачислению в состав доходов, полученных ею из других источников,
чем источники, определенные в пп. 7.11.2 - 7.11.7 Закона о налоге
на прибыль ( 283/97-ВР ). Следовательно, такие доходы подлежат
налогообложению на общих основаниях.
Итак, это вторая ситуация, когда неприбыльные организации
должны платить налог на прибыль.
Казалось бы, все было ясно. И считаем, что такая позиция и
на сегодняшний день соответствует требованиям законодательства
и определенное время всецело поддерживалась работниками
налоговых органов, о чем свидетельствуют разъяснения, приведенные
в письмах ГНАУ от 15.09.99 г. № 5288/6/15-1216 ( v5288225-99 )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 1999, № 43), от 21.09.2000 г.
№ 816/3/15-121 ( v0816225-00 ).
Некую путаницу в описанный порядок налогообложения доходов,
полученных бюджетными организациями (являющимися разновидностью
неприбыльных), от предоставления имущества в аренду внес
Закон Украины "О государственном бюджете Украины на 2000 год"
от 17.01.2000 г. № 1458-III ( 1458-14 ), в ст. 6 которого
определено, что в состав доходов специального фонда
Государственного бюджета Украины на 2000 год зачисляются
собственные поступления учреждений и организаций, содержащихся
за счет средств государственного бюджета.
В соответствии с данной нормой средства, относящиеся к
собственным поступлениям такой категории неприбыльных организаций,
как бюджетные, зачисляются в состав доходов специального фонда
госбюджета.
Казалось бы, какие выводы можно сделать из этой нормы? Ни о
каком освобождении от налогообложения таких поступлений речи не
идет.
В то же время введение этой нормы в Закон о госбюджете
на 2000 год ( 1458-14 ), и в последующем продублированной в
соответствующих законах о госбюджете на 2001 и 2002 годы, дало
основание сделать некоторым специалистам поспешные выводы о том,
что средства, зачисляемые в состав специального фонда госбюджета,
не подлежат налогообложению, поскольку средства общего и
специального фондов не отличаются по своим направлениям расходов.
Следовательно, требования к налогообложению специального фонда
госбюджета должны быть одинаковы с требованиями к общему фонду.
Основываясь на этих доводах, в официальных разъяснениях и
публикациях работников налоговых органов приводятся разъяснения о
том, что начиная с 2000 года бюджетные организации не являются
плательщиками налога на прибыль.
Однако, на наш взгляд, такая классификация доходов связана
исключительно с принципами формирования доходных частей
государственного и местных бюджетов, которые, в свою очередь,
формируются из доходов общего и специального фондов. И в данном
документе на законодательном уровне закреплен состав доходов
специального фонда государственного бюджета, что никоим образом не
оказывает влияния на порядок налогообложения этих сумм.
Совершенно по-другому обстояли бы дела, если бы Законом о
госбюджете на соответствующий год были приостановлены отдельные
пункты Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), например
п. 16.10, где определено, что:
"Бюджетные организации уплачивают налог на прибыль, полученный
от хозяйственной деятельности, ежеквартально нарастающим
итогом с начала отчетного налогового года.
Неприбыльные организации, определенные пунктом 7.11 настоящего
Закона, уплачивают налог на прибыль от неосновной деятельности
в общем порядке".
Однако такие изменения в Закон о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ) не были внесены ни в 2000 году, ни в 2001 и 2002
годах. Поэтому считаем, что законных оснований для освобождения
от налогообложения арендной платы, получаемой неприбыльными
организациями, на сегодняшний день нет.
Рассматривая порядок налогообложения доходов неприбыльных
организаций, нельзя оставить без внимания Налоговое разъяснение о
порядке налогообложения собственных поступлений бюджетных
учреждений и организаций в 2000 - 2001 годах, утвержденное
приказом ГНАУ от 11.10.2001 г. № 409 ( v0409225-01 ) (см. "Налоги
и бухгалтерский учет", 2001, № 88), выводы которого гласят о том,
что в бюджетных организациях, имеющих собственные поступления,
которые зачисляются в состав специального фонда соответствующего
бюджета, собственные поступления бюджетных организаций не подлежат
обложению налогом на прибыль. Согласно Перечню групп собственных
поступлений бюджетных учреждений, требований относительно их
образования и направления использования, утвержденному
постановлением КМУ от 17.05.2002 г. № 659 ( 659-2002-п )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 49), арендная плата
включена в первую группу собственных поступлений бюджетных
организаций. Поэтому, если исходить из такой классификации
собственных поступлений и руководствоваться при этом разъяснениями
ГНАУ, приведенными в вышеуказанном документе, то получается, что
арендная плата не облагается налогом на прибыль.
Тем неприбыльным организациям, которые все-таки, несмотря на
наши аргументы, решили "довериться" разъяснениям ГНАУ, напомним о
норме, содержащейся в абзаце "д" п.п, 4.4.2 ст. 4 Закона Украины
от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке погашения
обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами", относительно освобождения от
ответственности плательщика, действовавшего согласно налоговому
разъяснению.
Платные услуги и налог на прибыль
Кроме того, в отдельных официальных разъяснениях, например в
письме ГНАУ от 21.09.2000 г. № 816/3/15-1211 ( v0816225-00 )
"О порядке налогообложения средств бюджетных учреждений и
организаций в 2000 году", изложена точка зрения о том, что в
специальный фонд госбюджета могут зачисляться без налогообложения
только те средства, которые поступают в бюджетные учреждения в
соответствии с нормативно-правовыми актами, утвержденными
Кабинетом Министров Украины. Относительно других поступлений
бюджетных учреждений, то они хоть и относятся к специальному
фонду, но подлежат налогообложению на общих основаниях.
Сделав ссылку на "соответствующие нормативно-правовые акты,
утвержденные Кабинетом Министров Украины", авторы письма, видимо,
имели в виду абзац пятый п.п. 7.11.8 Закона о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ), где сказано, что "Перечень платных услуг, которые
могут предоставляться указанными заведениями, устанавливается
Кабинетом Министров Украины".
Наличие такого абзаца в Законе о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ) позволило некоторым специалистам (см. например,
консультацию в "Вестнике налоговой службы", 2001, № 10, с. 10)
сделать вывод о том, что предоставление платных услуг,
предусмотренных соответствующими перечнями, которые утверждаются
КМУ, освобождаются от налогообложения.
Попытаемся разобраться, так ли это. И действительно ли платные
услуги, утвержденные соответствующими постановлениями КМУ, не
облагаются налогом на прибыль?
Далеко не полный перечень законодательных актов по платным
услугам, которые могут предоставляться учреждениями и
организациями, содержащимися за счет средств соответствующих
бюджетов, приведен в разделе II пункта 1.1. Порядка определения
структуры признака неприбыльных учреждений (организаций),
утвержденного приказом ГНАУ от 03.07.2000 г. № 355 ( z0451-00 ), с
изменениями и дополнениями.
Обратимся к одному из таких документов, например к Перечню
платных услуг, которые могут предоставляться государственными
учебными заведениями, утвержденному постановлением КМУ от 20.01.97
№ 38 ( 38-97-п ), с изменениями и дополнениями.
Виды платных услуг, приведенные в этом документе, очень
разнообразны: от услуг в сфере образовательной деятельности,
международного сотрудничества, физической культуры и спорта,
которые непосредственно связаны с выполнением учебными заведениями
основных функций - осуществление образовательной деятельности,
включающей учебную, воспитательную, научную, культурную,
методическую деятельность, до прочих услуг, например,
предоставление в аренду зданий, сооружений, оборудования и другого
имущества.
И если первый вид услуг непосредственно связан с выполнением
основных функций учебными заведениями и такие услуги можно отнести
к разновидности государственных услуг, то предоставление учебными
заведениями имущества в аренду с трудом можно отнести к основным
функциям учебных заведений или рассматривать как платную услугу,
обязательность получения которой установлена законодательством.
Как видим, в соответствии с данным Перечнем доходы от
предоставления платных услуг могут поступать как в виде
компенсации стоимости государственных услуг, которые согласно
п.п. 7.11.2 освобождаются от налогообложения, так и за другие
услуги, которые не связаны с основной деятельностью учебных
заведений и которых нет в перечне освобожденных от
налогообложения.
Аналогичная ситуация складывается и в отношении других
перечней платных услуг, которые могут предоставляться бюджетными
учреждениями.
Поэтому считаем: нельзя однозначно утверждать, что доходы от
платных услуг, предоставляемых согласно вышеуказанному и подобным
ему перечням, не подлежат налогообложению.
Подтвердим это мнение следующими аргументами.
Во-первых, если бы перечни платных услуг, предоставляемых
бюджетными организациями, были приняты как документы под
конкретную норму Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), то
в отдельных подпунктах, содержащих перечни доходов неприбыльных
организаций, освобождаемых от налогообложения, целесообразно было
привести ссылку на соответствующие перечни. И этого было бы
достаточно для того, чтобы сделать вывод о том, что все услуги,
приведенные в таких перечнях, освобождаются от налогообложения.
Как, например, это сделано в отношении специальных продуктов
детского питания (п.п. 7.13.1 Закона о налоге на прибыль
( 283/97-ВР )), доходов заготовительных организаций от продажи
отдельных видов отходов в виде вторичного сырья (п.п. 7.13.5
Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР )).
Во-вторых, если уж говорить о самих перечнях, то неплохо бы в
них привести ссылку на п.п. 7.11.8 ст. 7 Закона о налоге на
прибыль ( 283/97-ВР ), т. е. сделать оговорку, что данные
документы приняты во исполнение конкретной нормы закона. И тогда
можно говорить о том, что такие перечни равноправны по статусу. А
то ведь получается, что в одних перечнях такая ссылка существует,
а в других почему-то отсутствует.
И если следовать такой логике, то выходит, что теми перечнями
платных услуг, в которых содержится ссылка на п. п. 7.11.8 Закона
о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), можно руководствоваться как
документами, определяющими перечень доходов, освобожденных от
налогообложения. В то же время документами с утвержденными
перечнями платных услуг, которые не содержат ссылку на такой
подпункт, нельзя руководствоваться для этих целей. Странно, не
правда ли? Какая-то неувязочка получается с этими перечнями. Можно
ли после этого однозначно утверждать, что все доходы, полученные
неприбыльными организациями от предоставления платных услуг,
определенных соответствующими перечнями, освобождаются от
налогообложения?
В связи с этим приходим к выводу, что такие перечни платных
услуг нельзя однозначно воспринимать как документы, определяющие
платные услуги, доходы от предоставления которых не облагаются
налогом на прибыль.
Заполнение отчетности
Придерживаясь вышеизложенной позиции в отношении обложения
налогом на прибыль доходов, получаемых неприбыльными организациями
от предоставления имущества в аренду, рассмотрим порядок отражения
таких сумм в Отчете об использовании средств неприбыльных
учреждений и организаций (далее - Отчет), форма и порядок
заполнения которого утверждены приказом ГНАУ от 16.01.98 г. № 27
( z0052-98 ) (в редакции приказа ГНАУ от 29.04.2002 г. № 203
( z0443-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 45).
Доходы, полученные неприбыльными организациями в отчетном
квартале, подлежащие налогообложению, т. е. сумма арендной платы,
отражаются во второй части Отчета по строке 10. Все расходы,
понесенные неприбыльной организацией в отчетном периоде, которые
связаны с получением таких доходов, отражаются по строке 11
Отчета. К таким расходам может, например, относиться оплата
стоимости коммунальных услуг, услуг связи и других расходов на
содержание предоставляемого в аренду помещения.
Исчисление прибыли, подлежащей налогообложению, производится
исходя из суммы доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных
на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, т. е.
строка 10 - строка 11. При определении этой величины сумма
амортизационных отчислений не учитывается, т. е. не уменьшает
объект обложения налогом на прибыль. Сумма налога на прибыль,
подлежащая уплате в бюджет неприбыльной организацией, отражается
по строке 13 Отчета.
Если в отчетном периоде неприбыльной организацией получены
доходы, освобожденные от налогообложения, то заполняется только
первая часть Отчета. Все расходы, связанные с получением таких
доходов, также отражаются в первой части Отчета.
По новой форме Отчет представляется, начиная с первого
полугодия 2002 года, последний срок представления которого - 9
августа 2002 года.
Затронув эту "болезненную" тему для неприбыльных организаций,
нам бы не хотелось, чтобы у читателей сложилось впечатление, что
"хорошая" ГНАУ разрешает не облагать налогом на прибыль арендную
плату, а мы - "плохие" - не соглашаемся с этим. Ведь при написании
данного материала мы прежде всего как, впрочем, и всегда,
основывались на требованиях законодательных документов, а не
приняли официальную позицию "доброй" ГНУ, которая, как нам
показалась, не до конца аргументирована.
Допускаем, что наши законодатели как раз и хотели "заложить"
льготу для неприбыльных организаций, получающих арендую плату,
включив для этого собственные поступления бюджетных организаций в
состав спецфонда госбюджета или упомянув "соответствующие
нормативно-правовые акты, утвержденные Кабинетом Министров
Украины" в п.п. 7.11.8 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ).
Может, они и хотели сделать лучше, но получилось как всегда...
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№61/02 стр. 42
[01.08.2002]
В. Матвеева, экономист-аналитик Издательского дома "Фактор" при
содействии ГНИ в Октябрьском районе г. Харькова
------------------------------------------------------------------