Связанные стороны: бухгалтерский и налоговый учет
------------------------------------------------------------------
В процессе обычной деятельности у предприятий возникают
взаимоотношения как с юридическими, так и с физическими лицами. Из
множества таких отношений особого подхода для отражения в учете
требуют взаимоотношения со связанными сторонами.
В бухгалтерском учете информацию об операциях со связанными
сторонами необходимо отражать с учетом требований П(С)БУ 23
( z0539-01 ) "Раскрытие информации о связанных сторонах". Эти
требования связаны с тем, что отношения отчитывающегося
предприятия со связанными сторонами могут влиять на его финансовое
положение в результате деятельности. Связанные стороны иногда
осуществляют такие операции, которых не было бы, если бы характер
отношений между ними был иной. Или, например, суммы операций со
связанными сторонами могут значительно отличаться от сумм подобных
операций с другими лицами.
Определение термина "связанные стороны" содержится в П(С)БУ 2
( z0396-99 ), п. 4:
"Связанные стороны - лица, отношения между которыми
обусловливают возможность одной стороны контролировать другую
или осуществлять существенное влияние на принятие финансовых и
оперативных решений другой стороной".
В п. 3 П(С)БУ 23 ( z0539-01 ) уточняется, что связанными
сторонами считаются: предприятия, которые находятся под контролем
или существенным влиянием других лиц; лица, которые прямо или
косвенно осуществляют контроль над предприятием или существенно
влияют на его деятельность.
Связанными сторонами предприятия являются:
- материнское предприятие (если отчитывающееся предприятие
можно назвать дочерним);
- дочерние предприятия (если отчитывающееся предприятие можно
назвать материнским);
- родственные дочерние предприятия (если у материнского
предприятия есть, кроме отчитывающегося, другие дочерние
предприятия);
- совместное предприятие (если отчитывающееся предприятие
является участником совместной деятельности с созданием
юридического лица);
- контрольные участники (или отчитывающееся предприятие
является участником совместной деятельности с созданием
юридического лица);
- участники совместной деятельности без создания юридического
лица, осуществляющие контроль или существенное влияние (если
отчитывающееся предприятие является участником совместной
деятельности без создания юридического лица);
- предприятие-инвестор (если отчитывающееся предприятие
является его ассоциированным предприятием);
- ассоциированные предприятия;
- физические лица - учредители (участники) отчитывающегося
предприятия;
- близкие члены семьи связанной стороны отчитывающегося
предприятия;
- ведущий управленческий персонал;
- близкие члены семьи ведущего управленческого персонала
предприятия.
Требования П(С)БУ 23 ( z0539-01 ) не касаются ведения
бухгалтерского учета, а важны лишь для финансовой отчетности (в
частности, для составления примечаний к финансовой отчетности).
В соответствии с п. 11 П(С)БУ 23 ( z0539-01 ) в примечаниях к
финансовой отчетности приводится следующая информация:
- характер отношений между связанными сторонами;
- виды и объем операций связанных сторон;
- использованные методы оценки активов и обязательств в
операциях связанных сторон;
- суммы дебиторской и кредиторской задолженности по операциям
связанных сторон. Операции со связанными сторонами необходимо
отражать в соответствии с методами оценки операций, определенными
в п. 6 П(С)БУ 23 ( z0539-01 ):
- метод сравниваемой неконтролируемой цены;
- метод цены перепродажи;
- метод "расходы плюс";
- метод балансовой стоимости.
При оценке операций со связанной стороной по методу
сравниваемой неконтролируемой цены определяется цена на
аналогичную готовую продукцию (товары, работы, услуги), которые
реализуются не связанному с продавцом покупателю при обычных
условиях деятельности. Этот метод применяют, если операции
купли-продажи готовой продукции между связанными сторонами
происходят в условиях, похожих на условия обычной торговой
операции, когда покупаются (продаются) аналогичные активы. Его
применяют также при определении реальной суммы процентов,
выплачиваемых (получаемых) по займам.
Если готовая продукция (товары, работы, услуги) передается
одной связанной стороной (поставщиком) другой связанной стороне
(покупателю) для перепродажи какой-либо независимой стороне, то
для реальной оценки объемов операции со связанной стороной
используют метод цены продажи. При этом цена операции между
связанными сторонами определяется исходя из цены перепродажи
третьей стороне, уменьшенной на наценку. Сумма наценки должна
обеспечивать перепродающей стороне получение соответствующей
прибыли (возмещение полученных убытков).
В соответствии с методом "затраты плюс" к себестоимости
готовой продукции (товаров, работ, услуг) прибавляют
соответствующую наценку поставщика - связанной стороны. Для
определения суммы наценки обычно применяются показатели
прибыльности продаж в соответствующей отрасли или прибыльности
капитала.
При использовании метода балансовой стоимости оценка активов
или обязательств, передаваемых отчитывающимся предприятием
связанной с ним стороне, производится по балансовой стоимости.
Балансовая стоимость передаваемого актива или обязательства
определяется согласно П(С)БУ.
В налоговом учете операции со связанными лицами отражаются
в соответствии с подпунктами 7.4.1 и 7.4.2 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283
( 283/97-ВР ) Закон о Прибыли ( 334/94-ВР ) определяет как
связанные следующие категории юридических и физических лиц:
- юридическое лицо, которое осуществляет контроль над
налогоплательщиком или контролируемое таким налогоплательщиком,
или находящееся под общим контролем с таким налогоплательщиком:
- физическое лицо или члены семьи физического лица,
осуществляющие контроль над налогоплательщиком. Членами семьи
физического лица считаются его муж или жена, прямые родственники
(дети или родители) как физического лица, так и его мужа или жены,
а также муж или жена любого прямого родственника физического лица
или его мужа (жены);
- должностное лицо налогоплательщика, уполномоченное
осуществлять от имени налогоплательщика юридические действия,
направленные на установление, изменение или прекращение правовых
отношений, а также члены его семьи. Операции со связанными
сторонами, которые регулируются Законами о Прибыли ( 334/94-ВР ) и
об НДС ( 168/97-ВР ), можно представить в виде таблицы:
|---|---------------------|---------------|----------------------|
| № | Содержание операции |Законодательное| Налоговые последствия|
|п/п| | регулирование | |
|---|---------------------|---------------|----------------------|
| 1 | Продажа товаров | п. 42 | База обложения НДС |
| | (работ, продукции, | Закона об НДС | определяется исходя |
| | услуг) связанным | | из фактических цен |
| | лицам | | операций, но не ниже |
| | | | обычной |
| | |---------------|----------------------|
| | | п. 7.4.1 | Доход, полученный от |
| | | Закона о | такой продажи, |
| | | Прибыли | признается исходя из |
| | | | договорных цен, но не|
| | | | меньше обычных цен на|
| | | | такие товары (работы,|
| | | | продукцию, услуги), |
| | | | действовавших на дату|
| | | | такой продажи |
|---|---------------------|---------------|----------------------|
| 2 | Приобретение товаров| п. 7.4.2 | Расходы, понесенные в|
| | (работ, продукции, | Закона о | связи с таким |
| | услуг) у связанного | Прибыли | приобретением, |
| | лица | | признаются исходя из |
| | | | договорных цен, но не|
| | | | выше обычных цен на |
| | | | такие товары (работы,|
| | | | продукцию, услуги), |
| | | | действовавших на дату|
| | | | такого приобретения |
|---|---------------------|---------------|----------------------|
| 3 | Проведение расчетов | п. 7.4.4 | Такие расходы |
| | на уплату процентов | Закона о | признаются исходя их |
| | по депозитам, | Прибыли | договорных цен |
| | арендным платежам, | | (процентных ставок за|
| | гражданско-правовым | | депозит), но не выше |
| | договорам связанным | | обычных цен |
| | лицам | | |
|---|---------------------|---------------|----------------------|
| 4 | Выплата | п. 5.3.9 | Отнесению к составу |
| | вознаграждений или | Закона о | валовых расходов |
| | других видов | Прибыли | подлежат фактические |
| | поощрений связанным | | суммы выплат |
| | лицом при наличии | | (поощрений), но не |
| | документальных | | выше сумм, |
| | доказательств, что | | рассчитанных по |
| | такая выплата или | | обычным ценам |
| | поощрение были | | |
| | проведены в качестве| | |
| | компенсации за | | |
| | фактически | | |
| | предоставленную | | |
| | услугу (отработанное| | |
| | время) | | |
|---|---------------------|---------------|----------------------|
Как видим, при проведении операций со связанными лицами,
очевидно, с целью недопущения злоупотреблений, Законами о Прибыли
( 334/94-ВР ) и об НДС ( 168/97-ВР ) выдвинуты ограничения
относительно ценообразования таких сделок. Связанные лица обязаны
покупать друг у друга товар (работы, услуги) не дороже неких
"обычных цен", а продавать не дешевле этих самых "обычных цен".
Что касается неторговых операций при таких взаимоотношениях, то
арендная плата не должна быть очевидно мала (велика), а ставки по
депозитам не выше, чем для остальных.
Данные положения распространяются также и на правоотношения с
субъектами, которые являются плательщиками налога, установленного
Законом о Прибыли ( 334/94-ВР ) по иным ставкам.
Как правило, вопрос упирается в эти самые "обычные цены", а
основная сложность возникает при подтверждении этой самой
"обычности" цен.
В соответствии с п. 1.20 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
обычная цена - это цена продажи товаров (работ, услуг) продавцом,
включая сумму начисленных (уплаченных) процентов, стоимость
иностранной валюты, которая может быть получена в случае продажи
их лицам, не связанным с продавцом при обычных условиях ведения
хозяйственной деятельности.
Где же брать информацию об обычных ценах? В соответствии с
п. 13 Указа Президента от 23.07.98 г. № 817/98 ( 817/98 ) "О
некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской
деятельности" обычные цены на товары (работы, услуги) для
применения их в налоговых целях устанавливаются на основании
статистической оценки уровня цен реализации таких товаров (работ,
услуг) на внутреннем рынке Украины, проводимой Госкомстатом
Украины в определенном им порядке. При этом необходимо помнить
о некоторых ограничениях, установленных п. 1.20 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ):
- в случае если цены внутренней реализации подлежат
государственному регулированию в соответствии с законодательством,
обычной считается цена, установленная согласно принципам такого
регулирования;
- при принудительной продаже (отчуждении) товаров, согласно
требованиям законодательства, обычной считается цена, фактически
полученная при такой продаже.
В целях налогообложения для определения обычных цен при
осуществлении операций на внутреннем рынке Украины следует
руководствоваться статистическими данными, периодически
публикуемыми Государственным комитетом статистики Украины в
сборнике "Средние цены и индексы", а по операциям, осуществляемым
в пределах отдельных областей, - статистической информацией о
ценах на товары в регионах, имеющейся в распоряжении областных
управлений статистики. При отсутствии статистических данных, в
соответствии с Указом № 817 ( 817/98 ), индикативные или обычные
цены могут устанавливаться органами исполнительной власти,
использующими их для начисления и взимания налогов и сборов
(обязательных платежей) и неналоговых платежей. Альтернативными
источниками информации об обычных ценах являются данные
прайс-листов экспертных оценок, биржевых котировок, электронных
средств массовой информации и т. п.
Если по результатам документальных проверок у налоговых
органов имеются основания для заключений о правомерности
определения уровня обычных цен налогоплательщиком, эти органы
имеют право обратиться с запросом, а налогоплательщик обязан по
такому запросу предоставить обоснование уровня таких цен. Какие
именно обоснования должен предоставить налогоплательщик, чтобы
убедить налоговые органы, зависит от самого налогоплательщика.
Несоблюдение требования о применении обычных цен при
проведении хозяйственных операций почти стопроцентно будет
зафиксировано при налоговой проверке, что повлечет за собой
соответствующие штрафные санкции. В частности, если в налоговом
учете при применении определенной операции свободных цен (как
правило, ниже обычных) налоговое обязательство было занижено и
этот факт обнаружен при проверке налоговыми органами, то,
в соответствии с пп. 17.1.3 Закона от 21.12.2000 г. № 2181-III
( 2181-14 ) "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков
перед бюджетами и государственными целевыми фондами",
налогоплательщик обязан уплатить штраф в размере пяти процентов от
суммы недоимки за каждый из налоговых периодов, установленных для
такого налога, сбора (обязательного платежа), начиная с налогового
периода, на который приходится такая недоимка, и заканчивая
налоговым периодом, на который приходится получение таким
плательщиком налогового уведомления от контролирующего органа, но
не более 25% такой суммы и не менее 10 необлагаемых налогом
минимумов доходов граждан.
Возникают проблемы с определением обычной цены на отдельные
работы (услуги). Как, скажем, определить обычную цену при
автотранспортных услугах, предоставляемых связанному лицу, или
какова обычная стоимость услуг по рекламе? Подход к определению
обычной цены может быть следующим: если предприятие, кроме
перевозок для связанных лиц, выполняет грузоперевозки для
несвязанных лиц, то обычную цену можно определять как среднюю
между договорными ценами последних перевозок при прочих равных
условиях (автомобиль, тип груза).
Несогласованность возникает при определении обычных цен на
бывшие в употреблении основные средства. В статистических
справочниках, как правило, приводятся цены на новые товары. Если
же приобретается оборудование, изготовленное три года назад,
необходимы расчет степени изношенности и соответствующее
уменьшение предложенной согласно статистическим источникам, цены
на исчисленный процент износа. Ситуацию упростит использование
данных отдельных средств массовой информации (прайс-листы),
которые дают объявления о продаже определенных товаров с учетом
срока их использования.
Как провести операцию со связанным лицом
Рассмотрим пример.
Предприятие приобрело компьютер за 6000,00 грн. (в т. ч. НДС -
1000 грн.).
Бухгалтер предприятия должен помнить, что, скажем, продать
месяц назад приобретенный компьютер директору (связанному лицу)
можно за 5700,00 грн., но при этом необходимо отразить налоговые
обязательства по НДС именно на уровне 1000,00 грн., а валовые
доходы - в сумме 5000,00 грн., что само по себе внесет путаницу в
учет. Поэтому лучший вариант - заключить договор купли-продажи
именно исходя из обычной цены (в данном случае 6000,00 грн.
(включая НДС).
Рассмотрим следующие варианты.
Вариант "А"
Компьютер приобретен в качестве товара и затем реализован
директору предприятия
|------------------------|-----------------|---------|---------------|
| Хозяйственная операция | Корреспонденция | Сумма, | Налоговый учет|
| | счетов | грн. | |
| |--------|--------| |-------|-------|
| | Дт | Кт | | ВД | ВР |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Оприходован компьютер | 281 | 631 | 5000,00| |5000,00|
| в качестве товара | | | | | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Отражена сумма НДС | 641/НДС| 631 | 1000,00| | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Произведен расчет с | 631 | 311 | 6000,00| | |
| поставщиком | | | | | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Компьютер реализован | 377 | 702 | 5700,00|5000,00| |
| директору предприятия | | | | | |
| по цене 5700 грн. | | | | | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Уменьшен доход на сумму| 702 | 641/НДС| 1000,00| | |
| НДС исходя из обычных | | | | | |
| цен | | | | | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Директором предприятия | 301 | 377 | 5700,00| | |
| оплачена стоимость | | | | | |
| компьютера денежными | | | | | |
| средствами | | | | | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Списана балансовая | 902 | 281 | 5000,00| | |
| стоимость компьютера | | | | | |
| на расходы | | | | | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Определен финансовый | 791 | 902 | 5000,00| | |
| результат операции в |--------|--------|---------|-------|-------|
| бухгалтерском учете | 702 | 791 | 4700,00| | |
| |--------|--------|---------|-------|-------|
| | | |убытки в | | |
| | | | сумме | | |
| | | | 300,00 | | |
| | | | грн. | | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
Вариант "Б"
Компьютер приобретен в качестве основных средств и в том же
месяце продан директору предприятия (амортизация не начислялась).
Балансовая стоимость основных фондов группы 2 до приобретения
компьютера - 50000,00 грн.
|------------------------|-----------------|---------|---------------|
| Хозяйственная операция | Корреспонденция | Сумма, | Налоговый учет|
| | счетов | грн. | |
| |--------|--------| |-------|-------|
| | Дт | Кт | | ВД | ВР |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Приобретен компьютер в | 152 | 631 | 5000,00| | |
| качестве объекта | | | | | |
| основных средств | | | | | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Отражена сумма | 641/НДС| 631 | 1000,00| | |
| налогового кредита | | | | | |
| по НДС | | | | | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Произведен расчет с | 631 | 311 | 6000,00| | |
| поставщиком | | | | | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Зачислен компьютер в | 109 | 152 | 5000,00| Увеличена |
| состав основных средств| | | | балансовая |
| | | | | стоимость |
| | | | | группы 2 ОФ |
| | | | |на 5000,00 грн.|
|------------------------|--------|--------|---------|---------------|
| Отражена отгрузка | 377 | 742 | 5700,00| |
| компьютера директору | | | | |
| предприятия по цене | | | | |
| 5700 грн. | | | | |
|------------------------|--------|--------|---------|---------------|
| Уменьшен доход на сумму| 742 | 641/НДС| 1000,00| |
| НДС исходя из обычных | | | | |
| цен | | | | |
|------------------------|--------|--------|---------|---------------|
| Списана сумма износа | 131 | 109 | 0| |
|------------------------|--------|--------|---------|---------------|
| Списана остаточная | 972 | 109 | 5000,00| Уменьшена |
| стоимость компьютера | | | | балансовая |
| | | | | стоимость |
| | | | | группы 2 ОФ |
| | | | |на 5000,00 грн.|
|------------------------|--------|--------|---------|---------------|
| Директором предприятия | 301 | 377 | 5700,00| |
| оплачена стоимость | | | | |
| компьютера денежными | | | | |
| средствами | | | | |
|------------------------|--------|--------|---------|---------------|
| Определен финансовый | 793 | 972 | 5000,00| |
| результат операции в |--------|--------|---------|---------------|
| бухгалтерском учете | 742 | 793 | 4700,00| |
| |--------|--------|---------|---------------|
| | | | убытки в| |
| | | | сумме | |
| | | | 300,00 | |
| | | | грн. | |
|------------------------|--------|--------|---------|---------------|
Вариант "В"
Компьютер приобретен в качестве основных средств и в следующем
месяце продан директору предприятия (амортизация начислена в
бухгалтерском учете в сумме 100,00 грн.; в налоговом учете при
расчете амортотчислений по основным средствам группы 2 компьютер
еще не учитывался). Балансовая стоимость основных фондов группы 2
до приобретения компьютера - 5000,00 грн.
|------------------------|-----------------|---------|---------------|
| Хозяйственная операция | Корреспонденция | Сумма, | Налоговый учет|
| | счетов | грн. | |
| |--------|--------| |-------|-------|
| | Дт | Кт | | ВД | ВР |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Приобретен компьютер в | 152 | 631 | 5000,00| | |
| качестве объекта | | | | | |
| основных средств | | | | | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Отражена сумма НДС | 641/НДС| 631 | 1000,00| | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Произведен расчет с | 631 | 311 | 6000,00| | |
| поставщиком | | | | | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Зачислен компьютер в | 109 | 152 | 5000,00| Увеличена |
| состав основных средств| | | | балансовая |
| | | | | стоимость |
| | | | | группы 2 ОФ |
| | | | |на 5000,00 грн.|
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Начислена амортизация | 92 | 131 | 100,00| | |
| в бухгалтерском учете | | | | | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Отражена отгрузка | 377 | 742 | 5700,00| | |
| компьютера директору | | | | | |
| предприятия по цене | | | | | |
| 5700 грн. | | | | | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Уменьшен доход на | 742 | 641/НДС| 980,00| | |
| сумму НДС исходя из | | | | | |
| обычных цен (условно) | | | | | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Списана сумма износа | 131 | 109 | 100,00| | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Списана остаточная | 972 | 109 | 4900,00| Уменьшена |
| стоимость компьютера | | | | балансовая |
| | | | | стоимость |
| | | | | группы 2 ОФ |
| | | | |на 5000,00 грн.|
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Директором предприятия | 301 | 377 | 5700,00| | |
| оплачена стоимость | | | | | |
| компьютера денежными | | | | | |
| средствами | | | | | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
| Определен финансовый | 793 | 972 | 4900,00| | |
| результат операции в |--------|--------|---------|-------|-------|
| бухгалтерском учете | 742 | 793 | 4720,00| | |
| |--------|--------|---------|-------|-------|
| | | | убытки в| | |
| | | | сумме | | |
| | | | 300,00 | | |
| | | | грн. | | |
|------------------------|--------|--------|---------|-------|-------|
Отметим, что в таблице не отражен один важный момент: в
соответствии с пп. 8.2 п. 8 Инструкции о подоходном налоге с
граждан ( z0064-93 ), к составу совокупного налогооблагаемого
дохода, полученного по месту основной работы, относится разница
между ценами приобретения (или балансовой стоимостью) и ценами
продажи товаров (изделий, продуктов) и любого имущества работникам
предприятия, если эти товары были проданы на льготных условиях по
сниженным ценам. Итак, в состав совокупного налогооблагаемого
дохода директора предприятия в месяце реализации ему компьютера (в
данном случае рассматриваем основное место работы) будут
включаться и, соответственно, облагаться подоходным налогом как
доход, полученный по основному месту работы, следующие суммы:
для случая А: 300,00 грн.
(5000,00 грн. - 4700,00 грн. = 300,00 грн. - разница между
учетной ценой компьютера (ценой приобретения) и ценой продажи без
учета НДС);
для случая Б: 300,00 грн.
(5000,00 грн. - 4700,00 грн. = 300,00 грн. - разница между
балансовой стоимостью компьютера и ценой продажи без учета НДС);
для случая В: 180,00 грн.
(4900,00 грн. - 4720,00 грн. = 180,00 грн. - разница между
балансовой стоимостью компьютера и ценой продажи без учета НДС).
------------------------------------------------------------------
"Ориентир"
№36/02, стр. 21
[27.09.2002]
И. Карпенко
Директор АФ "Информ-Аудит-Консульт", г. Бердянск
------------------------------------------------------------------