На заслуженный отдых - с положенным обложением
Пособие выходящим на пенсию: сбор в ПФУ и "подоходные льготы"
------------------------------------------------------------------
В последнее время в редакцию поступают запросы от наших
подписчиков с просьбой рассказать, как и чем нужно облагать
единовременное пособие работникам преклонного возраста, выходящим
на пенсию.
Ссылаясь на трудности при решении вопроса об обложении
указанной выплаты подоходным налогом и пенсионным сбором, читатели
просят:
1) проанализировать возможность не начислять сбор в ПФУ в
размере 32% на такое пособие;
2) разъяснить, можно ли пользоваться льготой при удержании
подоходного налога с суммы такого пособия, и если да, то почему в
Декрете "О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ) (далее -
Декрет) этой льготы нет;
3) разъяснить, действует ли льгота по подоходному налогу для
выплат гражданам, выходящим на пенсию на льготных условиях.
1. Вначале отметим, что эта проблема для нас не нова,
поскольку некоторые её аспекты уже рассматривались в "Бухгалтере"
№ 11'2001 на с. 36 - 37.
Тогда был сделан вывод, что сбор в размере 32% в ПФУ на эту
выплату должен начисляться, хотя она и не облагается подоходным
налогом.
Напомним основные аргументы, приводившиеся в обоснование
такого вывода: во-первых, единовременное пособие работникам,
выходящим на пенсию, прямо названо в п. 2.42 Инструкции по
статистике заработной платы, утвержденной приказом Минстата от
11.12.95 г. № 323 ( z0465-95 ), {1} и потому включается в фонд
оплаты труда, то есть потенциально является объектом обложения
сбором в ПФУ; а во-вторых, ни в Декрете, ни в Законе "О сборе
на обязательное государственное пенсионное страхование" оно не
упомянуто в числе выплат, освобождаемых от сборов ( 400/97-ВР ).
Есть и противоположное мнение: указанная выплата не облагается
32%-ным сбором в ПФУ. {2} Обоснование: ссылка на п. 5.27
Инструкции о подоходном налоге с граждан (далее - Инструкция) {3},
освобождающий эти выплаты от подоходного. Раз нет подоходного
налога - нет и пенсионного сбора.
Отсутствует единодушие по данной проблеме и среди
пенсионщиков.
Например, замначальника юридического отдела Запорожского
областного управления ПФУ О. Панченко подчеркивает, что на
единовременные денежные выплаты гражданам преклонного возраста,
выплачиваемые в связи с выходом на пенсию, должен начисляться сбор
по ставке 32%. {4} А вот начальник юридического отдела Киевского
городского управления ПФУ С. Куприна, отвечая, на вопрос,
начисляется ли пенсионный сбор на пособие в размере 10 должностных
окладов, выплачиваемых госслужащим при выходе на пенсию на
основании Закона "О государственной службе" ( 3723-12 ) {5},
ответила, что сбор в ПФУ на такую выплату не начисляется. {6}
И всё же, несмотря на неоднозначность решения данного вопроса,
мы склоняемся к тому, что начисление на такую выплату 32%-ного
сбора всё-таки больше соответствует действующему законодательству,
чем его неначисление. {7}
Кроме уже приведенных аргументов это подтверждается и п. 1 ст.
2 Закона "О сборе на обязательное государственное пенсионное
страхование" ( 400/97-ВР ) {8}, в соответствии с которым объектом
налогообложения для предприятий являются фактические расходы на
оплату труда работников, кроме сумм выплат, не учитываемых при
определении базы начисления страховых взносов согласно п. 2 ст. 5
Декрета {9}. Пункт же 2 ст. 5 Декрета при определении этих выплат
отсылает к п. 1 ст. 5 Декрета ( 13-92 ) (точнее, к п/п. "а"-"о",
"с"-"х", "ч" и "ш" п. 1 ст. 5 Декрета). И как ни крути,
выплата для выходящих на пенсию работников в перечне льготируемых
выплат в п. 1 ст. 5 Декрета не упоминается. Поэтому она не
подпадает под действие п. 2 ст. 5, а значит, не удостаивается
льготы по пенсионному сбору. На это, кстати, обращает внимание и
заместитель председателя правления ПФУ В. Короневский, который в
письме от 23.01.2002 г. № 04/323 ( v_323572-02 ){10} подчеркивает,
что сбором в ПФУ не облагаются выплаты, льготируемые именно
Декретом, а не другими нормативными актами.
Можно было бы, конечно, утверждать, что сбора в Пенсионный
фонд в данном случае нет благодаря ст. 15 Закона "Об основных
принципах социальной защиты ветеранов труда и других граждан
преклонного возраста в Украине" ( 3721-12 ) (далее - Закон "Об
основных принципах..."). Ведь в ней четко говорится, что эти
выплаты вообще не подлежат налогообложению {11}. Однако сделать
это будет трудно. В пользу обложения рассматриваемой выплаты
сбором в ПФУ свидетельствует и ч. 3 ст. 1 Закона "О системе
налогообложения" ( 1251-12 ) {12}, которой установлено, что льготы
по налогообложению не могут устанавливаться или изменяться
другими законами Украины, кроме законов о налогообложении. А
Закон "Об основных принципах..." трудно отнести к законам о
налогообложении даже при большом желании.
Законом, регулирующим взимание сбора в ПФУ, является Закон "О
сборе на обязательное государственное пенсионное страхование", и в
нем указанная льгота не предусмотрена.
В связи со всем вышеизложенным мы не можем согласиться с теми
специалистами, которые при составлении пенсионно-соцстраховских
табличек {13} ставят в графе "32%" прочерки (не облагается) и
отсылают читателей к п. 5.27 Инструкции.
2. Теперь разберемся со льготой по подоходному налогу. В
"подоходном" законодательстве сложилась забавная ситуация:
необложение пособия при выходе на пенсию подтверждается
Инструкцией (см. её п. 5.27), но не вытекает из Декрета. Ситуация
становится еще более деликатной, если принять во внимание, что в
соответствии с п. 7 ст. 6 Декрета ( 13-92 ) {14}
"запрещается установление другими законодательными актами
дополнительных льгот в отношении подоходного налога с граждан, не
предусмотренных настоящим Декретом. Другие льготы могут быть
установлены только путем дополнения настоящего Декрета".
То, что нормы Инструкции не соответствуют нормам Декрета,-
дело привычное и государственных мужей (жен) особенно не волнует.
Случаи такого несоответствия не единичны: например, вопрос о
применении школы подоходного налога (в Декрете она - в минимальных
зарплатах, а в Инструкции - в необлагаемых минимумах) или практика
уменьшения совокупного налогооблагаемого дохода ветеранов войны на
15 необлагаемых минимумов.
Это, конечно, безобразие, если учесть, что Инструкция является
вторичной по отношению к Декрету. В преамбуле к ней говорится:
"Подоходный налог с граждан взимается в соответствии с
Декретом Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года №
13-92 "О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ), на основании
статьи 23 которого настоящая Инструкция определяет порядок
применения положений указанного Декрета с учетом других
нормативно-правовых актов Украины".
Но на основании Декрета с учетом других нормативных актов -
это еще не значит "вопреки Декрету"! Спорить с этим нет смысла,
тем более в вопросах о льготах, отданных Декрету на откуп.
Впрочем, п. 7 ст. 6 Декрета можно толковать ограничительно, то
есть утверждать, что значащийся в этом пункте запрет касается
только льгот (ст. 6), а не исключений из совокупного
налогооблагаемого дохода (ст. 5). Однако даже в этом случае мы всё
равно не увидим гармонии. Её появлению мешает уже упомянутая ч. 3
ст. 1 Закона "О системе налогообложения" ( 1251-12 ).
Так что теоретически законность существования данной льготы по
подоходному сомнительна.
Хотя при желании можно доказать и обратное. Например, можно
ссылаться на то, что по Конституции нормы законов, запрещающие
внесение изменений в данные законы как попало (то есть не путем
внесения изменений в сам текст закона), не имеют преимущества
перед теми нормами законов, которые указанные запреты нарушают. И
поскольку законы-нарушители являются более поздними по времени,
они и имеют приоритет, фактически отменяя ранее введенный запрет.
В общем, на практике решение вопроса о том, применять льготу,
не упомянутую в Декрете, или нет, отдается на откуп налоговикам. В
случае с выходным пособием ими было принято решение: льготе быть.
И решение это закреплено в п. 5.27 Инструкции. Хотя, между нами,
могли бы и отказать.
Итак, физлица, радуйтесь: тут налоговая как бы идет вам
навстречу. Юрлицам же не повезло: ПФУ навстречу не пошел. К тому
же государственные чиновники рассуждают, очевидно, что небедное
предприятие, имеющее средства на выплату трудовых и социальных
льгот, должно поделиться и с вечно бедным ПФУ. Вот такая, видимо,
простая житейская логика.
3. И наконец - о возможности применения "подоходной" льготы
для граждан, выходящих на пенсию на льготных условиях.
К сожалению, эта категория под льготу не подпадает. И не
потому, что две льготы в нашей стране получить нельзя. Дело в том,
что согласно п. 5.27 Инструкции не облагаются подоходным налогом
единовременные денежные выплаты гражданам преклонного возраста в
связи с выходом на пенсию, которые выплачиваются в соответствии со
ст. 15 Закона "Об основных принципах...".
Статьей 10 данного Закона установлено, что к лицам,
признаваемым гражданами преклонного возраста, относятся мужчины в
возрасте 60-ти и женщины в возрасте 55-ти лет и старше, а также
лица, которым до достижения общего пенсионного возраста осталось
не более полутора лет. Аналогичное разъяснение наблюдается и в
письме ГНАУ от 24.05.2002 г. № 1867/Г/17-0515 ( v1867225-02 ).
{15}
Поэтому если на пенсию выходит лицо не преклонного возраста
(например, для работника, занятого полный рабочий день на
подземных работах, на работах с особо вредными и особо тяжелыми
условиями труда - по списку № 1 производств, работ, профессий,
должностей и показателей, утвержденных КМУ, согласно п/п. "а" ч. 1
ст. 13 Закона "О пенсионном обеспечении" ( 1788-12 ) пенсионный
возраст снижается до 50 лет у мужчин {16} и до 45 у женщин {17}),
то единовременная выплата в этом случае подоходным налогом
будет облагаться.
{1} См. "Бухгалтер" № 17'2002, с. 14т.
{2} См., например, "Налоги и бухгалтерский учет" № 28/2001, с.
15, № 78/2001, с. 52, "Всё о бухгалтерском учете" № 12(1)/2002, с.
44.
{3} См. "Бухгалтер" № 5'2002, с. 17.
{4} См. "Бухгалтерскую газету" № 25'2000, с. 10.
{5} Напомним, что в соответствии с тем же п. 5.27 Инструкции
сумма этого пособия также не облагается подоходным налогом.
{6} См. "Вестник налоговой службы Украины" № 12'2000, с. 64.
{7} По крайней мере, если во главу угла не ставить п/п. 4.4.1
Закона "О порядке погашения..." (правило о конфликте интересов).
{8} См. "Бухгалтер" № 22'2001, с. 31-32.
{9} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 54'2002 и "Бухгалтерскую
газету" № 17'2002, с. 9.
{10} См. "Бухгалтерскую газету" № 10'2002, с. 8.
{11} На основании данного Закона указанные выплаты могут не
включаться в совокупный налогооблагаемый доход граждан.
{12} См. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 4т.
{13} См., например, "Всё о бухгалтерском учете" № 12(1)/2002,
с. 44.
{14} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 55.
{15} См. "Бухгалтер" № 28'2002, с. 21.
{16} При стаже работы не менее 20 лет, из них не менее 10 лет
на указанных работах.
{17} При стаже работы не менее 15 лет, из них не менее 7 лет в
месяцев на указанных работах.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 34, стр. 32
[12.09.2002]
Алла Погребняк, Станислав Погребняк
------------------------------------------------------------------