Протягом 2000 — 2001 рр. відбулися зміни у законодавстві
щодо бюджетного процесу, які призвели до змін у порядку
обкладання податком на прибуток власних надходжень бюджетних
установ. У зв’язку з цим виникають запитання, які надходять
від бюджетних установ, що є органами місцевого самоврядування.
Нормами законів України від 17.02.2000 р. № 1458-III
«Про Державний бюджет України на 2000 рік», від 07.12.2000
р. № 2120-III «Про Державний бюджет України на 2001
рік» та від 20.12.2001 р. № 2905-III «Про Державний
бюджет України на 2002 рік» (далі — Закон № 2905-III)
встановлено, що власні надходження установ i організацій,
які утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів,
є одним із джерел формування доходів спеціального фонду
бюджету України.
Бюджетним кодексом України від 21.06.2001 р. № 2542-III,
який набрав чинності з 25.07.2001 р., встановлено, що
бюджетна установа — орган, установа чи організація,
визначена Конституцією України, а також установа чи
організація, створена у встановленому порядку органами
державної влади, органами влади Автономної Республіки
Крим чи органами місцевого самоврядування, яка повністю
утримується за рахунок, відповідно, державного бюджету
чи місцевих бюджетів. Бюджетним кодексом України також
визначено, що бюджетні установи є неприбутковими. Зазначене
стосується всіх без винятку бюджетних установ незалежно
від того, включено їх до реєстру неприбуткових установ
i організацій чи ні.
Виходячи з необхідності забезпечення належного складання
державного i місцевих бюджетів та їх виконання, було
підготовлено та затверджено постановою Кабінету Міністрів
України від 17.05.2002 р. № 659 Перелік груп власних
надходжень бюджетних установ, вимоги щодо їх утворення
та напрями використання (далі — Перелік), який спрямовано
на визначення єдиних підходів до утворення та використання
власних надходжень бюджетних установ з урахуванням статей
29 i 69 Бюджетного кодексу України в частині зарахування
до доходів державного бюджету плати за послуги, що надаються
бюджетними установами, які утримуються за рахунок державного
бюджету, до доходів місцевих бюджетів — власних надходжень
бюджетних установ, які утримуються за рахунок відповідних
бюджетів, та ст. 13 цього Кодексу в частині включення
до спеціального фонду бюджету призначень на видатки
за рахунок конкретно визначених джерел надходжень.
Згідно з Переліком власні надходження бюджетних установ
поділяються на дві групи.
Перша — це плата за послуги, що надаються бюджетними
установами.
Цю групу утворюють надходження від плати за послуги,
що надаються бюджетними установами згідно із законами
та нормативно-правовими актами. Такі надходження мають
постійний характер i обов’язково плануються у бюджеті.
Перша група поділяється на такі підгрупи:
підгрупа 1 — плата за послуги, що надаються бюджетними
установами згідно з їх функціональними повноваженнями,
тобто це кошти, які надійшли бюджетним установам як
плата за послуги, надання яких пов’язане з виконанням
основних функцій та завдань бюджетних установ;
підгрупа 2 — надходження бюджетних установ від господарської
та/або виробничої діяльності.
До цієї підгрупи відносяться кошти, які отримують бюджетні
установи від виробничо-господарської діяльності допоміжних,
навчально-допоміжних підприємств, господарств, майстерень
тощо; квартирна плата та плата за гуртожиток; від працевикористання
спецконтингенту; відрахування від заробітку або іншого
доходу спецконтингенту за харчування, речове майно,
комунально-побутові та інші надані йому послуги тощо.
У разі створення для провадження господарської діяльності
госпрозрахункових підрозділів, які мають статус юридичної
особи, їх доходи та видатки не є власними надходженнями
бюджетної установи i не включаються до спеціального
фонду бюджету;
підгрупа 3 — плата за оренду майна бюджетних установ.
Бюджетні установи отримують у повному обсязі плату за
оренду майна, що їм належить, якщо інше не передбачено
законом;
підгрупа 4 — надходження бюджетних установ від реалізації
майна.
До цієї підгрупи відносяться кошти, які отримують бюджетні
установи від реалізації необоротних активів (крім будівель
i споруд) та інших матеріальних цінностей, у тому числі
списаних, за здані як брухт i відходи чорні, кольорові,
дорогоцінні метали, дорогоцінне каміння у розмірах,
що згідно із законодавством залишаються у розпорядженні
установи.
Надходження перших двох підгруп формуються за видами,
визначеними переліками послуг, що можуть надаватися
бюджетними установами за плату, затвердженими Кабінетом
Міністрів України для відповідної галузі. Такі переліки
складаються відповідно до груп власних надходжень із
зазначенням конкретних напрямів використання коштів,
що отримують бюджетні установи за надання цих послуг.
Відповідальними за складання переліків визнано центральні
органи виконавчої влади, що є провідними у відповідній
галузі.
Друга група — це інші джерела власних надходжень бюджетних
установ.
Цю групу утворюють кошти, перераховані бюджетним установам
для виконання окремих доручень, а також благодійні внески,
гранти та дарунки. Такі кошти не мають постійного характеру
i плануються лише у випадках, що попередньо визначені
рішеннями Кабінету Міністрів України, укладеними угодами,
у тому числі міжнародними, календарними планами проведення
централізованих заходів тощо.
Друга група поділяється на такі підгрупи:
підгрупа 1 — благодійні внески, гранти та дарунки.
До цієї підгрупи відносяться всі види добровільної безповоротної
та безоплатної допомоги як передача будь-яких видів
майна, благодійні внески, гранти та дарунки, у тому
числі внески від спонсорів та меценатів.
Гранти надаються на безповоротній основі та спрямовуються
на реалізацію цілей, визначених програмою їх надання,
проектом міжнародної технічної допомоги тощо;
підгрупа 2 — кошти, які отримують бюджетні установи
для виконання окремих конкретних доручень від підприємств,
організацій чи фізичних осіб, від інших бюджетних установ.
До цієї підгрупи відносяться також інвестиції, які згідно
із законодавством надходять до бюджетних установ, у
тому числі на спорудження житлових будинків.
Пунктом 3 Переліку встановлено напрями, за якими відповідно
до закону про державний бюджет чи рішення про місцевий
бюджет використовуються власні надходження бюджетних
установ:
а) перша група:
підгрупа 1 — на покриття витрат, пов’язаних з організацією
та наданням зазначених у підгрупі послуг;
підгрупа 2 — на організацію зазначених у підгрупі видів
діяльності, а також на господарські видатки бюджетних
установ;
підгрупа 3 — на утримання, обладнання, ремонт майна
бюджетних установ;
підгрупа 4 — на ремонт, модернізацію чи придбання нових
необоротних активів (крім будівель i споруд) та матеріальних
цінностей, на покриття витрат, пов’язаних з організацією
збирання i транспортування відходів та брухту на приймальні
пункти, на преміювання осіб, які безпосередньо зайняті
збиранням відходів та брухту, а також на господарські
потреби бюджетних установ.
б) підгрупа 2 другої групи — за спеціально визначеними
напрямами у разі надходження коштів.
Основним плановим документом, який надає повноваження
бюджетній установі на отримання доходів i здійснення
видатків, визначає обсяг i спрямування коштів для виконання
нею своїх функцій та досягнення цілей, визначених на
рік відповідно до бюджетних призначень, є кошторис бюджетних
установ (далі — кошторис). Порядок складання, розгляду,
затвердження та основні вимоги до виконання кошторисів
бюджетних установ (далі — Порядок) затверджено постановою
Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 р. № 228.
Кошторис має дві складові:
загальний фонд, який містить обсяг надходжень із загального
фонду бюджету та розподіл видатків за повною економічною
класифікацією на виконання бюджетною установою (далі
— установа) основних функцій;
спеціальний фонд, який містить обсяг надходжень із спеціального
фонду бюджету на конкретну мету та їх розподіл за повною
економічною класифікацією на здійснення відповідних
видатків згідно із законодавством, а також на реалізацію
пріоритетних заходів, пов’язаних з виконанням установою
основних функцій.
Відповідно до п. 17 Порядку формування дохідної частини
спеціального фонду проекту кошторису здійснюється на
підставі розрахунків доходів, які складаються за кожним
джерелом доходів, що плануються на наступний рік, в
основі яких — такі показники:
обсяг надання тих чи інших платних послуг, а також інші
розрахункові показники (площа приміщень та вартість
обладнання, іншого майна, що здається в оренду, кількість
місць у гуртожитках, кількість відвідувань музеїв, виставок
тощо) та розмір плати в розрахунку на одиницю показника,
який повинен встановлюватися відповідно до законодавства;
прогнозне надходження зборів (обов’язкових платежів)
до спеціального фонду бюджету.
До набрання чинності вищезазначеними законами України
власні надходження бюджетних установ до спеціального
фонду бюджету України не зараховувались, проте у кошторисі
відображались та відповідно до норм п. 7.11 ст. 7 Закону
України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування
прибутку підприємств» (у редакції Закону України від
22.05.97 р. № 283/97-ВР) зі змінами та доповненнями
(далі — Закон № 334/94-ВР) підлягали обкладанню податком
на прибуток (крім платних послуг за переліками, затвердженими
Кабінетом Міністрів України).
На сьогодні відповідно до Порядку складання звіту про
використання коштів неприбутковими установами й організаціями,
затвердженого наказом ДПА України від 11.07.97 р. № 233 (у редакції наказу ДПА України від 29.04.2002 р. № 203), Звіт про використання коштів неприбутковими
установами й організаціями (далі — Звіт) складають установи
й організації, включені до реєстру неприбуткових установ
i організацій з присвоєнням ознаки неприбутковості (далі
— неприбуткові установи) у встановленому порядку відповідно
до наказу ДПА України від 11.07.97 р. № 232 «Про затвердження
Положення про Реєстр неприбуткових організацій та установ»,
зареєстрованого в Мін’юсті України 06.08.97 р. за №
291/2095, та наказу ДПА України від 03.07.2000 р. № 355 «Про затвердження Порядку визначення структури ознаки
неприбуткових установ (організацій)», зареєстрованого
в Мін’юсті України 27.07.2000 р. за № 451/4672.
Тобто хоча всі бюджетні установи i визнані неприбутковими
(п. 6 ст. 2 Бюджетного кодексу України), але до податкового
органу за місцезнаходженням подають Звіт тільки ті,
що включені до реєстру неприбуткових установ i організацій.
Ті бюджетні установи, що подають Звіт до податкової
інспекції за місцем її знаходження, можуть скористатись
такими порадами щодо його складання.
Надходження, які відповідно до Переліку визначено власними
надходженнями бюджетних установ, є складовою спеціального
фонду відповідного бюджету та доходами, що згідно з
пп. 7.11.2 п. 7.11 ст. 7 Закону № 334/94-ВР звільняються
від обкладання податком на прибуток. Такі доходи повинні
відображатись у рядку 1.3 частини першої Звіту.
Пропонуємо:
надходження бюджетної установи, що згідно з Переліком
утворюють підгрупу 1 першої групи, відображати у рядку
1.3.3 Звіту;
надходження, що утворюють підгрупи 2—4 першої групи
Переліку, — у рядку 1.3.1
Звіту;
надходження, що утворюють підгрупи 1, 2 другої групи
Переліку, — у рядку 1.3.1 Звіту.
У рядку 1.3.2 Звіту відображаються доходи, отримані
у вигляді процентів, дивідендів, страхових виплат i
відшкодувань, роялті, які відповідно до пп. 7.11.13
п. 7.11 ст. 7 Закону № 334/94-ВР визначені як «пасивні
доходи» та не підлягають оподаткуванню.
Використані за напрямами, установленими п. 3 Переліку,
власні надходження бюджетної установи можна відобразити
у рядку 8.2 частини другої Звіту.
Враховуючи вищезазначене, розглянемо запитання, що надійшли
від однієї із селищних рад Рівненської області.
У якому рядку Звіту відображаються такі доходи, одержані
бюджетною установою (селищною радою) на рахунки спеціального
фонду, як податок з власників транспортних засобів,
збір за забруднення навколишнього природного середовища?
Селищна рада як орган місцевого самоврядування відповідно
до Закону України від 21.05.97 р. № 280/97-ВР «Про місцеве
самоврядування в Україні» (далі — Закон № 280/97-ВР)
представляє відповідну територіальну громаду та здійснює
від її імені та в її інтересах функції й повноваження
місцевого самоврядування, визначені Конституцією України,
цим та іншими законами.
За визначенням ст. 1 Закону 280/97-ВР територіальна
громада — жителі, об’єднані постійним проживанням у
межах села, селища, міста, що є самостійними адміністративно-територіальними
одиницями, або добровільне об’єднання жителів декількох
сіл, що мають єдиний адміністративний центр.
Органи місцевого самоврядування в селах, селищах, містах,
районах у містах (у разі їх створення) самостійно розробляють,
затверджують i виконують відповідні місцеві бюджети
згідно з цим Законом та законом про бюджетну систему
(ст. 61 Закону № 280/97-ВР).
Доходи місцевих бюджетів формуються за рахунок власних,
визначених законом, джерел та закріплених у встановленому
законом порядку загальнодержавних податків, зборів та
інших обов’язкових платежів (ст. 63 Закону 280/97-ВР).
Згідно зі ст. 14 Закону України від 25.06.91 р. № 1251-XII
«Про систему оподаткування» (далі — Закон № 1251-XII)
податок з власників транспортних засобів та інших самохідних
машин i механізмів та збір за забруднення навколишнього
природного середовища належать до загальнодержавних
податків i зборів (обов’язкових платежів).
Відповідно до пунктів 2 та 5 ст. 43 Закону № 2905-III
джерелами формування спеціального фонду місцевих бюджетів
у 2002 р. є, зокрема, податок з власників транспортних
засобів та інших самохідних машин i механізмів у розмірі
20 відсотків — до міських, селищних і сільських бюджетів
у разі реєстрації транспортних засобів на відповідній
території та 70 відсотків збору за забруднення навколишнього
природного середовища i грошові стягнення за порушення
норм i правил охорони навколишнього природного середовища
та шкоду, заподіяну порушенням законодавства про охорону
навколишнього природного середовища внаслідок господарської
та іншої діяльності.
Таким чином, податок з власників транспортних засобів
та інших самохідних машин i механізмів та збір за забруднення
навколишнього природного середовища як такі, що належать
до загальнодержавних податків i зборів (обов’язкових
платежів), не можуть розглядатись як доходи, що є базою
обкладання, зокрема, податком на прибуток. Відповідно
надходження у вигляді таких платежів у Звіті не відображаються.
Чи відносяться до платних послуг селищної ради доходи,
одержані від проведення дискотек у клубах?
Відповідно до Переліку доходи та видатки створених бюджетною
установою госпрозрахункових підрозділів, які мають статус
юридичної особи, не є власними надходженнями бюджетної
установи i не включаються до спеціального фонду бюджету.
Тобто до власних надходжень селищної ради включаються
лише доходи від платних послуг, що надаються самою селищною
радою та її відокремленими підрозділами, що не мають
статусу юридичної особи.
Якщо клуб є бюджетною установою відповідно до п. 6 ст.
2 Бюджетного кодексу України, то доходи від проведення
клубом дискотек є власними надходженнями цього клубу.
Чи підлягають обкладанню податком на прибуток доходи,
отримані від продажу основних фондів, які є на балансі
селищної ради (транспортні засоби, будівлі, споруди),
та одержана плата за здані в оренду приміщення, що є
на балансі селищної ради?
Відповідно до Переліку до першої групи власних надходжень
бюджетних установ належать, зокрема, плата за оренду
майна бюджетних установ (підгрупа 3) та надходження
бюджетних установ від реалізації майна (підгрупа 4).
Бюджетні установи отримують у повному обсязі плату за
оренду майна, що їм належить, якщо інше не передбачено
законом. До надходжень бюджетних установ від реалізації
майна відносяться кошти, які отримують бюджетні установи
від реалізації необоротних активів (крім будівель i
споруд) та інших матеріальних цінностей, у тому числі
списаних, за здані як брухт i відходи чорні, кольорові,
дорогоцінні метали, дорогоцінне каміння у розмірах,
що згідно із законодавством залишаються у розпорядженні
установи.
Таким чином, якщо селищна рада відчужує майно, у тому
числі основні фонди (крім будівель i споруд), які є
на балансі цієї ради, а також отримує плату за надання
в оренду свого майна, такі доходи згідно з Переліком
є власними надходженнями селищної ради та не підлягають
обкладанню податком на прибуток.