Спирт етиловий (неденатурований i денатурований) може
використовуватися у виробництві ряду підакцизних товарів.
Наприклад, у виробництві сигарет з фільтром для забезпечення
їх типізації за характерним присмаком змішують концентрат
ароматизаторів, спирт, пом’ягшувачі та тютюнову суміш
в єдиному технологічному процесі — випуску підакцизного
товару. Спирт, який отримує тютюнова фабрика, обкладається
акцизним збором за повною ставкою — 16 грн. за 1 л 100-відсоткового
спирту (без ПДВ), тобто вартість 1 л спирту становить
(2,35 грн. + 16 грн. акцизного збору) + 20% ПДВ = 22,02
грн. Чи є правомірним подвійне обкладання його акцизним
збором: тобто під час отримання його фабрикою та в складі
оборотів з реалізації іншого підакцизного товару — сигарет?
Чи поширюється пільга на реалізацію без сплати акцизного
збору спирту етилового для виробництва всіх товарів,
що є підакцизними в Україні?
Обороти з реалізації (передачі) товарів (продукції)
для виробництва підакцизних товарів не є об’єктом обкладання
акцизним збором (п. «б» ст. 3 Декрету № 18-92). При
цьому спеціальним законодавством щодо нарахування та
сплати акцизного збору з алкогольних напоїв і тютюнових
виробів визначено конкретний напрям застосування пільги
щодо оборотів з реалізації (передачі) спирту для виробництва
інших підакцизних товарів. Так, Законом № 329/95-ВР
(абзац перший частини 20 ст. 7) встановлено, що при
отриманні суб’єктами підприємницької діяльності спирту
етилового неденатурованого, призначеного для переробки
на іншу підакцизну продукцію, такі платники зобов’язані
видати податковому органу податковий вексель, авальований
банком, або надати іншу банківську гарантію, яка підтверджує
зобов’язання платника податку у термін до 90 календарних
днів починаючи від дня видачі векселя або надання іншої
банківської гарантії сплатити суму акцизного збору,
розраховану за ставками для цієї продукції. Цим Законом
встановлено єдиний порядок сплати акцизного збору для
всіх платників акцизного збору, які отримують спирт
етиловий неденатурований для виробництва іншої підакцизної
продукції.
На виконання ст. 7 Закону № 329/95-ВР Кабінет Міністрів
України затвердив Порядок видачі та погашення податкових
векселів, що підтверджують зобов’язання зі сплати суми
акцизного збору i видаються суб’єктами підприємницької
діяльності у разі отримання спирту етилового неденатурованого,
призначеного для переробки на іншу підакцизну продукцію.
Відповідно до Порядку № 275 векселедавець — суб’єкт
підприємницької діяльності, що отримує спирт етиловий
лише для виготовлення такої підакцизної продукції, як
алкогольні напої, зобов’язаний протягом трьох робочих
днів після отримання спирту етилового видати податковому
органу за своїм місцем реєстрації належним чином оформлений
податковий вексель. У податковому векселі зазначається
сума акцизного збору, що визначається за ставками для
готових алкогольних напоїв, які діють на дату отримання
спирту етилового. Ці ставки акцизного збору встановлено
в гривнях за одиницю виміру алкогольної продукції, тобто
за 1 л 100-відсоткового спирту, що міститься в такій
продукції (Закон № 178/96-ВР). У цьому контексті слід
враховувати те, що алкогольні напої визначено чинним
законодавством як продукти, одержані шляхом спиртового
бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на
основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад
1,2 відсотка об’ємних одиниць, які віднесено до товарних
груп Гармонізованої системи опису та кодування товарів
(далі — ГС) під кодами 22 04, 22 05, 22 06, 22 08.
Залежно, по-перше, від вмісту спирту етилового в алкогольних
напоях як певній підакцизній продукції (від 1,2 до 8,5
відсотка об’ємних одиниць, або 8,5 відсотка об’ємних
одиниць i більше), по-друге, від технології виготовлення
певних видів алкогольних напоїв (містять спирт лише
природного бродіння чи виготовляються з додаванням отриманого
спирту), залежить i порядок сплати акцизного збору та
отримання акцизних марок підприємствами — виробниками
алкогольних напоїв. Підприємства — виробники алкогольних
напоїв сплачують акцизний збір до відповідного бюджету
на третій робочий день після здійснення обороту з реалізації
підакцизної продукції, крім випадків, передбачених абзацом
першим частини 20 ст. 7 Закону № 329/95-ВР, тобто у
разі коли при отриманні спирту ними повинен видаватися
податковий вексель з акцизного збору (п. 11 Порядку
№ 275). Податковий вексель, виданий виробником алкогольних
напоїв після отримання спирту, погашається повністю
або частково під час придбання акцизних марок на суму
акцизного збору, розраховану із ставок акцизного збору
на готові алкогольні напої. Крім того, п. 17 Порядку
№ 275 передбачено, що з моменту видачі векселедавцем
першого податкового векселя податковий орган здійснює
разовий продаж акцизних марок без сплати акцизного збору
виходячи з місячної потреби підприємства у маркуванні
готової продукції, але не більше за його місячну виробничу
потужність без урахування технологічного обладнання
по розливу алкогольних напоїв, яке не перебуває у власності
(повному господарському віданні) платника акцизного
збору — виробника. У подальшому продаж акцизних марок
здійснюється лише виходячи з розрахунку суми акцизного
збору, фактично сплаченої до бюджету в рахунок погашення
виданих податкових векселів i розрахованої за ставками
акцизного збору на готові алкогольні напої.
Суб’єкти підприємницької діяльності, що отримують спирт
етиловий для переробки на іншу підакцизну продукцію
i зобов’язані видати податковим органам податковий вексель
відповідно до Порядку № 275, повинні щомісяця не пізніше
20 числа місяця, наступного за звітним, подавати до
податкового органу за місцем реєстрації Розрахунок акцизного
збору за формою згідно з додатком 3 (пп. 4.1.1 п. 4.1
частини 4 Порядку № 111). Ця форма розрахунку акцизного
збору за визначеними в ній показниками передбачає заповнення
даних щодо вмісту спирту (%) в продукції, ємності пляшки
(л), кількості пляшок, оподатковуваного обороту (л),
у т. ч. в перерахунку на 100-відсотковий спирт. Всі
інші платники акцизного збору повинні складати й подавати
до податкового органу розрахунок акцизного збору за
формою згідно з додатком 1 до Порядку № 111.
Таким чином, згідно з вимогами Закону № 329/95-ВР, порядків
№ 275 та № 111 пільга щодо звільнення від сплати акцизного
збору оборотів з реалізації (передачі) спирту етилового
неденатурованого для виробництва інших підакцизних товарів
застосовується лише в разі реалізації цього спирту для
виробництва алкогольних напоїв. При цьому Законом № 195-IV з 01.01.2003 р. скасовано пільгу щодо звільнення
від сплати акцизного збору на спирт, який реалізується
для виготовлення таких підакцизних товарів, як виноградні,
плодові та інші виноматеріали i сусла. Виробники цих
виноматеріалів при отриманні спирту мають сплачувати
спиртозаводу акцизний збір в ціні спирту за зниженою
ставкою в розмірі 2 грн. за 1 л 100-відсоткового спирту
(ст. 3 Закону № 178/96). Тобто в частині реалізації
спирту для виготовлення виноматеріалів пільга, встановлена
п. «б» ст. 3 Декрету № 18-92, втратила свою чинність,
i спирт етиловий денатурований, що реалізується для
виробництва зазначених виноматеріалів, вже є об’єктом
обкладання акцизним збором. До того ж Порядком № 247
передбачено, що до отримання спирту етилового неденатурованого
підприємство — виробник зазначених виноматеріалів повинне
видати авальований банком податковий вексель на суму
акцизного збору, нарахованого на обсяг спирту, що отримується
(у перерахунку на 100-відсотковий спирт), за ставкою
14 грн. (16 грн. — 2 грн.). Такий вексель погашається
в разі документального підтвердження факту використання
спирту етилового неденатурованого на виготовлення виноматеріалів
(сусла). У подальшому реалізація (передача) цих виноматеріалів
для виробництва підприємствами — виробниками відповідних
вин згідно зі ст. 3 Закону № 329/95 здійснюється без
справляння акцизного збору, а реалізація готових вин
має здійснюватися з включенням до ціни реалізації акцизного
збору, встановленого на такі вина.
Лише виробникам зазначених вище виноматеріалів (сусла)
починаючи з 1 липня 2003 р. продовжується з 90 до 180
календарних днів строк, на який видається авальований
податковий вексель. Це викликано специфічною технологією
i сезонним характером заготівлі сировини та виготовлення
виноматеріалів (сусла) (Закон № 849-IV).
Одночасно з цим скасовано знижену (пільгову) ставку
акцизного збору в розмірі 2 грн. за 1 л 100-відсоткового
спирту на спирт етиловий, який використовується підприємствами
первинного виноробства для виготовлення виноградних,
плодових та інших виноматеріалів і сусла.
Під час сплати за повною ставкою акцизного збору зі
спирту етилового у разі отримання його для використання
у виробництві сигарет i сплати акцизного збору з цих
сигарет у разі наявності оборотів з їх реалізації (передачі)
подвійне обкладання акцизним збором не відбувається.
У такому випадку є окремі незалежні об’єкти обкладання
акцизним збором — обороти з реалізації (передачі) спирту
та обороти з реалізації (передачі) сигарет, а також
різні платники акцизного збору — підприємство — виробник
спирту, яке має сплатити до бюджету акцизний збір з
реалізованого спирту протягом 10 календарних днів, наступних
за останнім днем відповідного граничного строку подання
розрахунку акцизного збору, та підприємство — виробник
сигарет, що сплачує акцизний збір до бюджету на третій
робочий день після здійснення обороту з реалізації сигарет.
Щодо спирту етилового денатурованого, то з 1 липня 2003
р. згідно із Законом № 849-IV до переліку підакцизних
товарів включається новий підакцизний товар — високооктанові
кисневмісні домішки (далі — ВКД) до бензинів (ТУУ 30183376.001—
2000) за кодом ГС опису та кодування товарів 3811 19
00 00, на які встановлено ставку акцизного збору в розмірі
0. Всі інші ВКД (як подібні спеціальні присадки для
підвищення октанового числа бензинів автомобільних),
які не відповідають зазначеним технічним умовам i коду
за ГС, не є підакцизними товарами. У разі реалізації
(передачі) як ВКД за ТУУ 30183376.001—2000, так i інших
ВКД акцизний збір не сплачується.
Виникає інше питання — чи повинні обкладатися акцизним
збором (як раніше, так i тепер) обороти з передачі спирту
етилового денатурованого (технічного), що використовується
як сировина для виготовлення ВКД, у разі, коли спирт
не реалізується, а спиртопідприємство самостійно із
власного спирту виготовляє ВКД? На виробництво ВКД використовується
70 — 90 відсотків загального обсягу виробництва спирту.
Об’єктом обкладання акцизним збором є обороти як з реалізації,
так i з передачі підакцизних товарів. Не є об’єктом
обкладання акцизним збором обороти з реалізації (передачі)
спирту для виробництва інших підакцизних товарів (ст.
3 Декрету № 18-92).
Крім того, на спирт технічний встановлено пільгову (знижену)
ставку акцизного збору за 1 л 100-відсоткового спирту
(з 06.01.99 р. — 0,02 екю, з 25.04.2000 р. — 0,12 грн.,
з 01.01.2003 р. — 2 грн.) (ст. 3 Закону № 178/96-ВР).
Перелік продукції, для виробництва якої може використовуватися
спирт технічний за зазначеними пільговими ставками,
визначено Порядком № 342 (втратив чинність) та Порядком
№ 1266.
У разі використання спирту технічного для виготовлення
продукції, яка не входить до зазначеного переліку, має
застосовуватися повна ставка акцизного збору (ст. 1
Закону № 178/96-ВР).
До Переліку продукції, на виробництво якої використовується
спирт етиловий денатурований (спирт технічний), зазначеного
в Порядку № 1266, включено згідно з кодами УКТ ЗЕД 3801
— 3823 інші продукти хімічної промисловості.
До коду 3811 «Антидетонатори, антиоксиданти, інгібітори
смолоутворення, загусники, антикорозійні речовини та
інші готові присадки, добавки для нафтопродуктів (включаючи
бензин) або для інших рідин, які використовують з тією
самою метою, що й нафтопродукти» групи 38 «Інші продукти
хімічної промисловості» розділу VI «Продукція хімічної
та пов’язаних з нею галузей промисловості» Митного тарифу
України (додаток до Закону № 2371-III) входить код 3811190000
(інші добавки для нафтопродуктів). ВКД за ТУУ 30183376.001—2000
включаються до переліку підакцизної продукції з кодом
за ГС 3811190000. УКТ ЗЕД грунтується на ГС.
Враховуючи викладене, якщо на спиртопідприємстві за
затвердженим технологічним регламентом безпосередньо
здійснювалося виробництво ВКД з використанням спирту
технічного власного виробництва, то оборот з передачі
цього спирту є об’єктом обкладання акцизним збором.
Якщо термін «реалізація» насамперед використовується
у разі визначення фінансових результатів діяльності
підприємства i пов’язаний з переходом права власності
на продукцію (товар), то термін «передача» включає внутрішню
господарську операцію, яка не передбачає переходу права
власності на продукцію (товар) до іншого суб’єкта господарювання.