Амортизацією основних засобів i нематеріальних активів
є поступове відшкодування підприємству вартості об’єктів,
які перебувають на правах власності, фінансового лізингу,
оренди цілісних майнових комплексів у повному господарському
віданні чи оперативному управлінні підприємства. Такі
амортизаційні відрахування відносяться до витрат діяльності
підприємства. Відшкодування витрат відбувається за рахунок
виручки від реалізації продукції (робіт, послуг), до
вартості якої включено всі витрати діяльності підприємства
та амортизацію основних засобів. Таку амортизацію називають
економічною i нараховують одним із кількох методів.
Вибір одного з методів нарахування амортизації в бухгалтерському
обліку для визначення розмірів амортизаційних відрахувань
на підприємствах i в організаціях має відбуватися шляхом
застосування норм ПБО 7 та ПБО 8.
На виконання ст. 6 Закону № 996-XIV Положення (стандарти)
бухгалтерського обліку затверджуються Мінфіном України
i не повинні суперечити міжнародним стандартам фінансової
звітності.
Міжнародними стандартами (4, 16 та 36) у фінансовій
звітності суб’єкта господарювання передбачено відображення
амортизації, що нарахована підприємством виходячи зі
строків корисного використання основних засобів. Строки
корисного використання, як i методи нарахування амортизації,
в бухгалтерському обліку встановлюються підприємством
самостійно, виходячи з очікуваного використання потужностей
(продуктивності) об’єкта основних засобів, очікуваного
фізичного i морального зносу (фізичний знос залежить
від режиму експлуатації об’єкта основних засобів, режиму
роботи такого об’єкта, природних умов, впливу оточуючого
середовища та системи ремонтів об’єкта), а також від
нормативно-правових та інших обмежень щодо використання
зазначеного об’єкта.
До 1997 р. нарахування амортизації підприємствами в
Україні відбувалося згідно з нормами, встановленими
постановою Ради Міністрів СРСР від 22.10.90 р. № 1072,
а з 1997 р. — відповідно до норм Закону № 334/94-ВР.
На виконання зазначеного Закону з урахуванням норм Закону
№ 996-XIV необхідно було лібералізувати на рівні підприємства
всі питання економічної амортизації. Так, Мінфіном України
було ініційовано розгляд питань щодо застосування економічної
амортизації для фінансової звітності в Урядовому комітеті
економічного розвитку. У березні 2000 р. Урядовий комітет
вирішив застосовувати у бухгалтерському обліку принципи
амортизації, які відповідали б міжнародним стандартам
фінансової звітності.
Таким чином, з липня 2000 р. нарахування у бухгалтерському
обліку економічної амортизації суттєво відрізняється
від податкової, а саме:
колом об’єктів, на які вона нараховується (амортизація
в бухгалтерському обліку, зокрема, нараховується на
невиробничі основні фонди);
нормами амортизації, які підприємство обирає (встановлює)
самостійно (визначаються строки корисного використання);
методами амортизації, які частково збігаються з методами
податкової амортизації (виробничої та залишкової вартості);
базою для обчислення амортизації.
Таким чином, якщо в бухгалтерському обліку вибуття об’єкта
основних засобів завжди позначається на зменшенні вартості
основних засобів, то у податковому обліку не в усіх
випадках вибуття об’єктів зменшує балансову вартість
основних засобів, а також базу нарахування амортизації.
Навіть якщо підприємство застосовує для цілей бухгалтерського
обліку податкові норми амортизації, повністю виключити
розбіжності неможливо.
Амортизаційні відрахування в податковому обліку включаються
до складу витрат, на суму яких зменшується об’єкт оподаткування.
Іншими словами, сума амортизації в податковому обліку
не включається до державних фінансових ресурсів у вигляді
податкових платежів. Розмір таких амортизаційних відрахувань
має встановлюватися державою для всіх платників податків.
Але враховуючи наявність розбіжностей при нарахуванні
амортизації в бухгалтерському та податковому обліку,
виникає можливість запровадити зміни, спрямовані на
зменшення таких розбіжностей, що суттєво б не вплинуло
на податкові відносини.
По-перше, виникає питання: чому на ліквідаційну вартість,
тобто на вартість, яка очікується від ліквідації об’єкта
основних засобів після закінчення строку його дії, в
податковому обліку нараховується амортизація? Адже при
ліквідації об’єкта отримані матеріальні цінності зараховують
до складу валових доходів. Таким чином, згідно зі стандартами
бухгалтерського обліку при визначенні суми амортизації
ліквідаційна вартість вираховується.
По-друге, в податковому обліку амортизація продовжує
нараховуватися на вартість основних засобів, що вибули
з експлуатації, тоді як нарахування економічної амортизації
припиняється після вибуття такого об’єкта.
По-третє, в податковому обліку до валових витрат зараховується
вся сума амортизаційних відрахувань. Разом з тим сума
вартості тієї частини готової i незавершеної продукції,
що залишилася на складі та в цехах підприємства, не
відноситься до складу валового доходу. Виходячи з цього,
відсутній принцип відповідності доходів витратам, які
пов’язані з їх одержанням, а саме: всі витрати на амортизацію
вилучено з об’єкта оподаткування, але до об’єкта оподаткування
зараховано не всі доходи (в частині участі суми амортизації
основних фондів у виробництві готової продукції, продукції,
що залишилась на складі та у незавершеному виробництві).
Проте в податковому обліку існує правильний підхід щодо
вартості придбаної сировини i матеріалів, який полягає
в тому, що спочатку сума такої вартості, як i сума амортизації,
визнається валовими витратами, а потім коригується (в
основному зменшується) на суму вартості матеріалів,
не використаних у виробництві реалізованої продукції.
I останнє, з метою правильного оподаткування та складання
фінансової звітності слід переглянути за економічним
змістом розбіжності щодо включення до балансової вартості
основних засобів як бази для нарахування амортизації,
витрат на їх ремонт та реконструкцію.
Лібералізація прав підприємства щодо самостійного визначення
економічної амортизації не мала негативних наслідків.
У цей період індекси цін та інфляції мали загальну тенденцію
до зниження порівняно з періодом, в якому підприємствами
застосовувалася централізовано встановлена норма амортизації.
Таким чином, середньорічний індекс цін товаровиробників
становив:
у 1999 р. — 131,1%;
у 2000 р. — 120,8%;
у 2001 р. — 108,7%;
у 2002 р. — 100,8%.
У свою чергу сума нарахованої економічної амортизації
у 2000 р. в порівнянні з 1999 р. зросла на 1,8 млрд.
грн. (або на 10%); у 2001 р. в порівнянні з 2000 р.
— на 3,6 млрд. грн. (або на 20 %), річна норма амортизації
у 2001 р. в порівнянні з 1999 р. хоча i зросла в 1,25
раза, але залишилася невеликою — близько 2,5% від первісної
вартості основних засобів на кінець 2001 р. При цьому
прибуток за даними бухгалтерського обліку i фінансової
звітності в порівнянні з попереднім роком зріс у 1999
р. у 2,2 раза (на 4 млрд. грн.), у 2000 р. — у 1,9 раза
(на 6,5 млрд. грн.), у 2001 р. — у 1,3 раза (на 4,8
млрд. грн.). Капітальні інвестиції, які приводять до
збільшення вартості основних фондів, зросли у 1999 р.
в порівнянні з 1998 р. на 3,6 млрд. грн., у 2000 р.
в порівнянні з 1999 р. — на 5,9 млрд. грн., у 2001 р.
в порівнянні з 2000 р. — на 6 млрд. грн.
Сума нарахованої амортизації в цілому в Україні у 2000
р. становила 18 млрд. грн., а капітальні інвестиції
— 23,6 млрд. грн., у 2001 р. амортизаційні відрахування
становили 21,6 млрд. грн., а капітальні інвестиції —
32,6 млрд. грн., у 2002 р. за попередніми даними сума
амортизаційних нарахувань становила близько 20 млрд.
грн., а капітальні інвестиції — 37,2 млрд. грн.
Таким чином, капітальні інвестиції за період 2000 —
2002 рр. перевищили амортизаційні відрахування на 33,8
млрд. грн. При цьому з держбюджету на капітальні інвестиції
за цей період було виділено 4,7 млрд. грн., що становило
близько 5% обсягу капітальних інвестицій за вказаний
період, решту було виконано за рахунок власних інвестиційних
ресурсів, у тому числі коштів амортизаційних відрахувань.
Наведена статистика свідчить, що для нарахування економічної
амортизації підприємства застосовують норми амортизації
податкового обліку, які не забезпечують просте відновлення
основного капіталу. Звичайно, серед капітальних інвестицій
є частка витрат, які спрямовуються у сферу так званих
пасивних основних фондів. Але зношеність основних фондів,
яка у базових галузях матеріального виробництва є значною,
вимагає збільшення інвестиційних ресурсів, включаючи
власні амортизаційні відрахування. Тому додаткові фінансові
ресурси, які необхідні підприємствам — платникам податків,
крім нарахованої у податковому обліку амортизації (якщо
немає можливості здійснити загальне підвищення норм
такої амортизації, яка вивільняється від оподаткування
i стає ресурсним джерелом), на здійснені у звітному
періоді капітальні інвестиції, доцільно визнавати (включати
до податкової декларації) як витрати з метою зменшення
об’єкта оподаткування.
Таким чином, тільки здійснені витрати на такі напрями
розвитку, як впровадження новітніх технологій, оновлення
парку активної частини основних виробничих фондів, отримають
необхідне фінансове забезпечення. Водночас такі дії
не створять однакових умов для відновлення та поліпшення
активної й пасивної частин основних фондів, що сприятиме
підвищенню рівня фондовіддачі на виробництві.