Организация и учет аптечной деятельности
------------------------------------------------------------------
Организуя какое-либо дело, субъект предпринимательской
деятельности, конечно же, прежде всего, ставит целью получение
прибыли. Для этого он изучает конъюнктуру рынка, учитывает наличие
спроса на тот или иной товар (работу, услугу) в регионе, где будет
осуществляться деятельность, ищет своего клиента, покупателя.
Аптечный бизнес - одна из самых прибыльных сфер деятельности. На
аптечный товар всегда и повсюду есть спрос, ведь люди все же не
склонны экономить на своем здоровье. Однако основной задачей
аптечного учреждения должно быть не только получение прибыли, но и
обеспечение населения лекарственными средствами и изделиями
медицинского назначения. Поскольку дело здесь касается охраны
здоровья, то государство осуществляет особенный контроль и
несколько ослабляет "налоговый гнет" в сфере аптечного бизнеса.
Сегодняшняя тема посвящена рассмотрению основных вопросов,
касающихся организации и осуществления аптечной деятельности.
Документы "Темы"
- Закон о лекарственных средствах - Закон Украины от 04.04.96
г. № 123/96-ВР ( 123/96-ВР ) "О лекарственных средствах";
- Перечень прекурсоров - Перечень наркотических средств,
психотропных веществ и прекурсоров, с обращением которых связана
деятельность, подлежащая лицензированию, утвержденный
постановлением Кабинета Министров Украины от 10.05.99 г. № 786
( 786-99-п );
- Порядок обращения прекурсоров - Порядок обращения
наркотических средств, психотропных веществ и прекурсоров в
государственных и коммунальных заведениях здравоохранения Украины,
утвержденный приказом МЗО Украины от 18.12.97 г. № 356
( z0067-98 );
- Правила розничной реализации - Правила розничной реализации
лекарственных средств, установленные постановлением Кабинета
Министров Украины от 12.05.97 г. № 447 ( 447-97-п );
- Закон о патентовании - Закон Украины "О патентовании
некоторых видов предпринимательской деятельности" от 23.03.96 г.
№ 98/96-ВР ( 98/96-ВР );
- Закон о лицензировании - Закон Украины "О лицензировании
определенных видов хозяйственной деятельности" от 01.06.2000 г.
№ 1775-III ( 1775-14 );
- Лицензионные условия - Лицензионные условия осуществления
хозяйственной деятельности по производству лекарственных средств,
оптовой, розничной торговли лекарственными средствами,
утвержденные приказом Госкомпредпринимательства и МЗО Украины
от 12.01.2001 г. № 3/8 ( z0080-01 );
- Правила выписывания рецептов - Правила выписывания рецептов
на лекарственные средства и изделия медицинского назначения,
утвержденные приказом МЗО Украины от 30.06.94 г. № 117
( z0171-94 );
- Закон о налоге на прибыль - Закон Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР );
- Закон об НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР );
- Указ № 746 - Указ Президента Украины "Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства" в редакции от 28.06.96г. № 746/99 ( 746/99 ).
Когда мы слышим слова "деятельность аптечного учреждения", как
правило, сразу же возникает ассоциация с небольшим помещением или
отдельным киоском, полностью забитым стеллажами с разнообразными
пузырьками и упаковками, где царит запах лекарств, и незаменимый
аптекарь в белоснежном халате, который всегда все объяснит и
растолкует. Однако, говоря об аптечных учреждениях, речь идет не
только о небольшом помещении со "всезнающим" аптекарем. Под
аптечным учреждением понимаются также аптечные склады, базы,
объединения, ассоциации, фирмы, корпорации, занимающиеся
реализацией медикаментов и изделий медицинского назначения.
Предметом деятельности аптечных учреждений наряду с торговлей
готовыми лекарствами может быть и самостоятельное их изготовление
с целью последующей реализации.
Какие требования установлены к аптечному товару
Особенность деятельности аптек в качестве торговых предприятий
определяется спецификой реализуемых товаров: лекарственных средств
и изделий медицинского назначения.
Правоотношения, связанные с изготовлением, реализацией и
контролем качества лекарственных средств, регулируются Законом о
лекарственных средствах.
В ст. 2 Закона о лекарственных средствах определено, что
лекарственные средства - это вещества или их составы
естественного, синтетического или биотехнологического
происхождения, применяемые для предотвращения беременности,
профилактики, диагностики и лечения заболеваний людей или
изменения состояния и функций организма.
Среди лекарственных средств есть такие, которые включаются в
Перечень прекурсоров. Осуществление деятельности в сфере их
оборота требует особого контроля.
К изготовлению и реализации на территории Украины допускаются
только те лекарственные средства, которые согласно положению
Порядка государственной регистрации (перерегистрации)
лекарственного средства, утвержденного постановлением КМУ
от 13.09.2000 г. № 1422 ( 1422-2000-п ), прошли государственную
регистрацию (кроме случаев, предусмотренных ст. 9 Закона о
лекарственных средствах, о чем речь будет идти дальше). Причем
ответственность за регистрацию лекарственных средств возложена на
предприятие - производителя лекарственных средств. Что касается
аптечных учреждений, то они должны иметь в наличии Регистрационное
удостоверение, являющееся документом, подтверждающим факт
регистрации и разрешающим медицинское применение лекарственного
средства в Украине в течение 5 лет со дня его регистрации.
Стоит также подчеркнуть, что реализацию лекарственных средств
в Украине можно осуществлять только при наличии выданного
производителем сертификата качества.
Каким должно быть аптечное помещение
Для "особого" товара нужное "особое" место продажи. То есть, к
организации торгового места для реализации лекарственных средств -
аптеки (аптечного пункта, аптечного киоска) нужен особый подход.
Попробуем подробнее ознакомиться с главными требованиями к
аптечному помещению.
Аптека должна занимать отдельное торговое помещение с
отдельным входом, иметь торговый зал для обслуживания населения и
размещаться в отдельном изолированном помещении, расположенном на
первых этажах домов. Структурные подразделения (аптечные пункты,
аптечные киоски) могут занимать обособленное помещение без
выделения торгового зала только в капитальных зданиях.
Субъекты предпринимательской деятельности, владельцы аптек,
должны обеспечить обязательное соответствие состава и площадей
производственных и дополнительных помещений аптек установленным
нормам.
Так, Правилами № 447 определено, что минимальная площадь
аптечного пункта и аптечного киоска должна быть не менее 18 м2 и
8 м2 соответственно. Обязательный состав производственных и
вспомогательных помещений, оборудования аптеки определен в п. 21
Правил № 447 (см. стр. 39 "Состав помещений аптеки").
Состав помещений аптеки
Извлечение из п. 21 Правил № 447
"21. Состав производственных помещений, оборудования аптеки:
комнату персонала, кладовую для хранения инвентаря для уборки,
туалет;
а) аптека по реализации лекарственных средств с минимальной
площадью производственных и вспомогательных помещений
включает: зал обслуживания населения, помещение для хранения
запасов лекарственных средств согласно их физико-химическим
свойствам, кабинет заведующего,
б) аптека с правом изготовления нестерильных лекарств, кроме
помещений, перечисленных в подпункте "а" этого пункта, должна
иметь также отдельные помещения для изготовления лекарств, для
получения воды очищенной, для мытья и стерилизации посуды;
в) аптека с правом изготовления лекарств в асептических
условиях должна иметь перечисленные в подпунктах "а" и "б"
этого пункта помещения, а также асептический блок,
стерилизационную для лекарств, кабинет провизора-аналитика,
помещение для получения воды для инъекций и контрольной
маркировки и герметического закупоривания лекарств".
Кроме того, следует обратить особое внимание на санитарное
состояние помещений аптек, которое должно соответствовать
определенным санитарно-гигиеническим требованиям, предусмотренным
Инструкцией по санитарно-пративоэпидемическому режиму аптек,
утвержденной приказом МЗО Украины от 14.06.93 г. № 139
( z0420-95 ).
Работники органов санитарно-эпидемиологического надзора после
проверки аптечного учреждения на предмет соответствия имеющихся
помещений требованиям санитарных норм и правил выдают
положительное заключение о состоянии помещения в виде паспорта
аптеки (структурного подразделения).
В помещении, где осуществляется реализация лекарственных
средств и изделий медицинского назначения, должны быть размещены:
1. Правила розничной торговли лекарственными средствами.
2. Выдержки из Закона Украины "О защите прав потребителей"
от 15.12.93 г. № 3682-ХII ( 3682-12 ).
3. Перечень бытовых услуг, предоставляемых учреждением, и
тарифы на эти услуги.
4. Информация о полном наименовании субъекта
предпринимательской деятельности, адрес, номера телефонов,
фамилия, имя и отчество руководителя (владельца).
5. Копия свидетельства о государственной регистрации субъекта
предпринимательской деятельности, торгового патента (льготного
торгового патента), лицензии.
6. Копия свидетельства плательщика НДС, заверенная нотариально
(если субъект предпринимательской деятельности является
плательщиком НДС).
7. Информация о работниках, обслуживающих население
(должность, фамилия, имя и отчество).
8. Перечень нормативных документов, справочной литературы по
вопросам приема, изготовления, контроля качества, хранения,
порядка отпуска лекарств.
9. Адрес дежурной и ближайшей аптек.
10. Номера телефонов местных органов исполнительной власти,
Государственной инспекции по контролю Госпотребзащиты.
11. Перечень категорий граждан, пользующихся льготами при
отпуске лекарственных средств и изделий медицинского назначения.
12. Книга отзывов и предложений.
Как правильно подобрать персонал
Нередко можно наблюдать такую картину: приходя в аптеку,
покупатель не только не имеет определенного рецепта на лекарства,
но и конкретно не указывает, какие именно лекарства ему нужны, и
обращается к аптекарю с просьбой подсказать, что лучше помогает от
той или иной болезни. То есть аптекарю приходится совмещать и
торговлю лекарствами, и, в некоторой степени, обязанности врача.
Таким образом, здесь очень важно наличие соответствующих знаний,
умений и квалификации.
В письме от 03.04.2003 г. № 3-452-551/1992 ( v1992563-03 )
(далее - письмо № 3-452) Госкомпредпринимательства дает
необходимые объяснения и рекомендации по подбору аптечного
персонала (см. стр. 40 "Требования к аптечному персоналу").
Требования к аптечному персоналу
Извлечение из письма № 3-452
"В статье 8 Закона Украины "О лицензировании определенных
видов хозяйственной деятельности" сказано, что субъект
хозяйствования обязан осуществлять определенный вид
хозяйственной деятельности, которая подлежит лицензированию, в
соответствии с установленными для этого вида деятельности
лицензионными условиями.
Квалификационные требования к персоналу приведены в
Лицензионных условиях осуществления хозяйственной деятельности
по производству лекарственных средств, оптовой, розничной
торговле лекарственными средствами, утвержденных
Государственным комитетом Украины по вопросам регуляторной
политики и предпринимательства и Министерством здравоохранения
Украины от 12.01.2001 г № 3/8, зарегистрированных в Минюсте
Украины 26.01.2001 г. под № 80/5271 (далее - Лицензионные
условия).
Требованиями п. 2.3 Лицензионных условий предусмотрено, что
лица, непосредственно занимающиеся производством, оптовой и
розничной торговлей лекарственными средствами, должны иметь
соответствующее специальное образование и соответствовать
единым квалификационным требованиям.
Указанные лица должны иметь:
а) диплом государственного образца о фармацевтическом
образовании;
б) сертификат о присвоении (подтверждении) звания провизора
общего профиля (для специалистов, окончивших высшее учебное
заведение после 1992 года).
Аптека, аптечная база (склад) должны быть укомплектованы
штатными: специалистами, имеющими соответствующее специальное
образование и соответствующими единым квалификационным
требованиям.
Учитывая указанное, сообщаем, что прием на должности
специалистов, не имеющих диплома государственного образца о
фармацевтическом образовании; сертификата о присвоении
(подтверждении) звания провизора общего профиля (для
специалистов, закончивших высшее учебное заведение после 1992
года), является нарушением Лицензионных условий".
Какие требования установлены непосредственно к аптечной
деятельности
Как уже отмечалось, государство уделяет особое внимание
осуществлению контроля в сфере аптечной деятельности. Прежде всего
это выражается в лицензировании и патентовании операций с
лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения.
Так, согласно п. 9 ст. 9 Закона о лицензировании для
осуществления деятельности по производству, оптовой и розничной
торговле лекарственными средствами субъект хозяйствования должен
получить специальное разрешение - лицензию.
Согласно Перечню органов лицензирования, утвержденному
постановлением КМУ от 14.11.2000 г. № 1698 ( 1698-2000-п ),
выдавать лицензии на производство, оптовую и розничную торговлю
лекарственными средствами, уполномочена Государственная служба
лекарственных средств и изделий медицинского назначения (далее -
Государственная служба).
Порядок получения лицензии на осуществление указанных видов
деятельности регламентируется Лицензионными условиями.
В соответствии с Лицензионными условиями для получения
лицензии субъект хозяйствования подает в Государственную службу
заявление по установленной форме (приложение 1 к Лицензионным
условиям). В случае наличия у заявителя обособленных
подразделений, которые будут осуществлять хозяйственную
деятельность на основании полученной лицензии, в заявлении
указывается их местонахождение.
Государственная служба принимает решение о выдаче лицензии или
об отказе в ее выдаче в срок не позднее десяти рабочих дней со дня
поступления заявления. Сообщение о принятии решения о выдаче
лицензии или об отказе в выдаче лицензии направляется (выдается)
заявителю в письменной форме в течение трех рабочих дней со дня
принятия соответствующего решения.
Лицензия, подписанная руководителем Государственной службы или
его заместителем и удостоверенная печатью этого органа, выдается
заявителю лично не позднее чем за три рабочих дня после
поступления документа, подтверждающего внесение платы за выдачу
лицензии.
Для каждого филиала, каждого обособленного подразделения
лицензиата, которые будут осуществлять хозяйственную деятельность
на основании полученной ими лицензии, орган лицензирования выдает
лицензиату заверенные им копии лицензии.
Размер и порядок зачисления платы, а также срок действия
лицензии определяются постановлением КМУ от 29.11.2000 г. № 1755
( 1755-2000-п ) "О сроке действия лицензии на осуществление
определенных видов хозяйственной деятельности, размере и порядке
зачисления платы за ее выдачу" (далее - постановление № 1755).
Так, в соответствии с нормами, указанными в п. 1 постановления
№ 1755, срок действия лицензии на производство, оптовую и
розничную торговлю лекарственными средствами, составляет 3 года.
Плата за выдачу взимается в размере 20 не облагаемых налогом
минимумов доходов граждан, если органом лицензирования является
центральный орган исполнительной власти, или 15 не облагаемых
налогом минимумов доходов граждан, если органом лицензирования
является местный орган исполнительной власти.
За выдачу копии лицензии взимается плата в размере одного не
облагаемого налогом минимума доходов граждан.
Осуществление торговли лекарственными средствами, согласно
Закону о патентовании, вне зависимости от наличия лицензии, также
требует приобретения торгового патента.
Наряду с этим, Законом о патентовании предусмотрена
возможность приобретения льготного торгового патента субъектами
предпринимательской деятельности, осуществляющими торговлю
товарами, указанными в ст. 3 этого Закона. В перечень таких
товаров, в частности, включаются:
- готовые лекарственные средства (лекарственные препараты,
лекарства, медикаменты, предметы ухода, перевязочные материалы и
другие медицинские принадлежности);
- витамины для населения;
- ветеринарные препараты;
- бумага туалетная, зубные паста и порошки, косметические
салфетки;
- детские пеленки, тампоны, другие виды
санитарно-гигиенических изделий из целлюлозы или ее заменителей;
- термометры, индивидуальные диагностические приборы.
Продажа вышеуказанных товаров по льготному патенту
осуществляется независимо от страны происхождения этих товаров.
В льготном торговом патенте обязательно приводится полный
перечень товаров, предусмотренных для реализации. Следует учесть,
что в случае, если в ассортименте реализуемых лекарственных
средств, препаратов, медицинских принадлежностей,
санитарно-гигиенических изделий будут иметь место и другие товары,
не включенные в вышеупомянутый перечень, то субъект
предпринимательской деятельности теряет право приобретения
льготного торгового патента. В таком случае ему необходимо
приобретать торговый патент на общих основаниях в соответствии с
пунктами 4 и 5 ст. 3 Закона о патентовании.
При приобретении льготного торгового патента, согласно
Положению об изготовлении, хранении и реализации торговых
патентов, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины
от 13.07.98 г. № 1077 ( 1077-98-п ) (далее - Положение № 1077),
аптечное учреждение вносит одноразовую плату в размере 25 гривень
за весь срок действия патента - 12 месяцев. Льготные торговые
патенты приобретаются в установленном порядке в органах
государственной налоговой службы по месту осуществления торговой
деятельности (местонахождению пункта продажи товаров). Их
необходимо получить для каждого отдельного пункта продажи
вышеупомянутых лекарственных средств, препаратов и изделий
медицинского назначения. Основанием для приобретения льготного
торгового патента является представление заявки по установленной
форме (приложение к Положению № 1077).
Кроме приобретения лицензии и торгового патента для
осуществления своей деятельности, аптечное учреждение должно
получить также аккредитационный сертификат. Для этого ему
необходимо пройти государственную аккредитацию. Государственная
аккредитация проводится с целью оценки деятельности аптечного
учреждения, наличия в нем условий для оказания медикаментозной
помощи определенного уровня, для официального признания статуса
учреждения здравоохранения, подтверждения его соответствия
установленным критериям и гарантирования высокого качества
профессиональной деятельности.
Основным нормативным документом, определяющим порядок
проведения аккредитации аптечных учреждений, является Порядок
проведения государственной аккредитации учреждения
здравоохранения, утвержденный постановлением КМУ от 15.07.97 г.
№ 765 ( 765-97-п ).
Согласно положениям Порядка № 765 аккредитация проводится один
раз в три года. Первая аккредитация заведения проводится не
позднее чем через два года от начала осуществления деятельности.
Внеочередная аккредитация может проводиться по инициативе
аптечного учреждения с целью повышения аккредитационной категории,
но не ранее чем через один год после проведения предыдущей
аккредитации.
Аккредитованные учреждения вносятся в Государственный реестр,
который ведется Главной аккредитационной комиссией.
Особенности документального оформления поступления
лекарственных средств
При осуществлении торговой деятельности важным является
бесперебойное поступление товаров в торговые точки.
В аптечные учреждения лекарственные средства и изделия
медицинского назначения поступают непосредственно от
предприятий-производителей или от оптовых распространителей
(аптечных складов, баз). Порядок приема и оприходования
лекарственных средств ничем не отличается от приема и
оприходования других товаров, поэтому мы не будем детально
останавливаться на документальном оформлении и бухгалтерском учете
данных операций. Однако в силу специфики деятельности некоторые
аптечные учреждения осуществляют операции с препаратами,
представляющими опасность для здоровья населения и потому
требующими специального контроля. В частности, это касается
наркотических и психотропных лекарственных средств.
Порядок осуществления аптечными учреждениями операций,
связанных с приобретением, хранением и реализацией наркотических и
психотропных лекарств, определен в Порядке обращения прекурсоров.
Наркотические средства и психотропные вещества поступают в
аптечные учреждения на основании поданных заявок и с учетом
установленных нормативов. Приемку наркотических и психотропных
веществ и спецбланков ф. № 3 (о них речь подробнее будет идти
далее) на складе аптечного учреждения осуществляет специально
созданная постоянная комиссия. После соответствующей проверки
комиссия составляет Акт приемки наркотических, психотропных
лекарственных средств, прекурсоров и спецбланков формы № 3 от
поставщиков в аптечных складах и заведениях здравоохранения
Украины, форма которого приведена в приложении 1 к Порядку
обращения прекурсоров.
Некоторые особенности имеет также получение аптечным
учреждением спирта этилового, используемого для изготовления
лекарственных средств. Для получения данного товара аптечные
учреждения должны за два месяца до начала следующего года
представить аптечным базам расчет прогнозируемой потребности
спирта этилового на год.
Если лекарственные средства изготавливаются самостоятельно
Как отмечалось раньше, аптечные учреждения, кроме реализации
готовых лекарственных средств, могут самостоятельно изготавливать
лекарственные препараты. Изготовление препаратов в условиях аптеки
должно осуществляться на основе разрешенных к применению
действующих и вспомогательных материалов. Процесс
изготовления лекарственных форм должен проходить с соблюдением
санитарно-гигиенических норм и правил аптечной технологии.
Аптечные учреждения изготавливают лекарственные препараты на
основании рецептов, предоставленных гражданами, и по заказам
лечебно-профилактических учреждений. Изготовленные в аптеке по
рецептам врачей и по заказу лечебно-профилактических учреждений
лекарственные средства не подлежат государственные регистрации
(согласно абзацу пятнадцатому ст. 9 Закона о лекарственных
средствах).
При изготовлении лекарственных средств по заказам
лечебно-профилактических учреждений основанием для такого
изготовления является специальное требование, выписанное
лечебно-профилактическим учреждением. Требования на изготовление
лекарственных препаратов должны быть заверены штампом и круглой
печатью соответствующего лечебно-профилактического заведения и
подписью главного врача и заведующего отделением.
Для учета проведенных в аптеке работ по изготовлению и фасовке
лекарственных средств предусмотрены специальные регистры: Журнал
учета лабораторных работ и Журнал учета фасовочных работ.
При самостоятельном изготовлении лекарственных средств следует
обратить особое внимание на определение их стоимости. На
формирование стоимости готового лекарственного препарата влияют:
первоначальная стоимость лекарственного сырья, торговая наценка,
тариф за лабораторно-фасовочные работы, а также суммы уценки или
дооценки.
В бухгалтерском учете процесс изготовления лекарственных
препаратов и формирования их стоимости будет отражаться следующим
образом.
Первый этап - передача лекарственного сырья со склада
аптечного учреждения в лабораторию.
В Плане счетов для отражения операций продвижению товаров на
складе предусмотрен субсчет 281 "Товары на складе". Для учета
товаров, отпущенных со склада, но еще не переданных для реализации
(что имеет место в аптечных учреждениях, самостоятельно
изготавливающих лекарственные препараты), отдельный субсчет в
Плане счетов не предусмотрен. Поэтому аптечные учреждения к
субсчету 281 могут открыть субсчета второго порядка, например:
- субсчет 2811 "Лекарственные средства на складе";
- субсчет 2812 "Лекарственные средства в лаборатории".
В бухгалтерском учете передача со склада в лабораторию
отражается записью по дебету субсчета 2812 и кредиту субсчета
2811.
На отпущенные со склада лекарственные препараты
устанавливается определенная сумма торговой наценки независимо от
того, в какой отдел осуществляется отпуск: в лабораторию либо
отдел для реализации. Предельные уровни торговых наценок на
медицинские препараты, включенные в Перечень отечественных и
импортных лекарственных средств и изделий медицинского назначения,
цены на которые подлежат государственному регулированию,
утвержденный приказом МЗО и Министерства экономики и по вопросам
европейской интеграции Украины от 03.12.2001 г. № 480/294
( z1045-01 ), устанавливаются областными государственными
администрациями и согласно постановлению КМУ от 25.12.96 г.
№ 1548 ( 1548-96-п ) не могут превышать 35% оптовой цены
производителя (таможенной стоимости), а на те, которые будут
приобретаться государственными и коммунальными учреждениями
здравоохранения за бюджетные средства, не может превышать 10%
оптовой цены производителя (таможенной стоимости).
В бухгалтерском учете сумма установленной торговой наценки
отражается записью по дебету субсчета 2812 и кредиту субсчета 285
"Торговая наценка". Рекомендуем для отражения торговой наценки
открыть субсчет второго порядка, например 2851 "Торговая наценка
на лекарственные препараты".
Второй этап - формирование стоимости изготовленного в аптечных
условиях лекарственного препарата, непосредственно осуществляемый
в журналах учета лабораторных и фасовочных работ. На основе
данных, отраженных в этих журналах, будут осуществляться записи в
бухгалтерском учете.
В конце месяца ответственное лицо за ведение Журнала учета
фасовочных работ определяет общую сумму тарифов за выполненные
фасовочные работы путем подсчета тарифов на изготовление каждой
лекарственной формы.
Для учета суммы тарифов за лабораторные работы аптечные
учреждения используют субсчет 285 "Торговая наценка", к которому
можно открыть субсчет второго порядка, например 2852 "Тарифы за
выполнение лабораторно-фасовочных работ".
Корреспонденцию счетов по учету операций по изготовлению
лекарственных препаратов рассмотрим далее в комплексном примере
бухгалтерского учета аптечной деятельности на основании условных
данных. А теперь рассмотрим еще один из важных моментов, на
который следует обратить внимание при организации аптечной
деятельности.
Как правильно организовать хранение лекарственных средств
Обычно лекарственные препараты, как приобретенные, так и
изготовленные самостоятельно в условиях аптеки, реализуются не все
сразу. Для хранения аптечного товара следует обеспечить
соответствующие условия. Основные требования, касающиеся
организации хранения медикаментов в аптечных учреждениях,
установлены Инструкцией по организации хранения в аптечных
учреждениях разных групп лекарственных средств и предметов
медицинского назначения, утвержденной приказом МЗО Украины
от 16.03.93 г. № 44 ( v0044282-93 ) (далее - Инструкция № 44).
Так, согласно этой Инструкции все лекарственные препараты,
находящиеся в аптечном учреждении, должны храниться в специально
отведенном для этого помещении, которое должно быть оборудовано
стеллажами, шкафами, холодильником и другим оборудованием.
Хранение лекарственных средств должно организовываться с
учетом их физико-химических свойств и влияния на них различных
факторов внешней среды.
Особого внимания требует хранение наркотических и психотропных
лекарственных средств. Наркотические, психотропные лекарственные
средства должны храниться в зависимости от их физических,
физико-химических и токсикологических свойств с учетом требований,
изложенных в Инструкции № 44. Такие препараты должны храниться в
отдельных помещениях в закрытых огнеупорных сейфах или закрытых
металлических шкафах. Доступ в комнаты, где хранятся основные
запасы наркотических и психотропных лекарственных средств и
прекурсоров, имеют только лица, непосредственно допущенные к
работе, связанной с оборотом этих средств. Ключи от комнат, сейфов
и металлических шкафов, где находятся наркотические и
психотропные препараты, а также печати и пломбираторы, должны
находиться у материально ответственных лиц, уполномоченных
приказом руководителя аптечного учреждения.
Рассмотрев особенности учета поступления, изготовления
лекарственных средств и необходимые условия для их хранения,
перейдем к вопросу реализации лекарственных средств.
Каковы особенности реализации лекарственных средств
Учитывая то, что лекарства - это необычный товар, обратим
внимание на некоторые особенности их реализации.
Реализация лекарственных средств аптечными учреждениями может
осуществляться как по рецептам, так и без них.
По рецептам аптечные заведения, в частности, могут отпускать
лекарственные средства бесплатно либо на льготных условиях.
Основным документом, регламентирующим льготный отпуск
лекарственных средств по рецептам, является постановление КМУ
от 17.08.98 г. № 1303 ( 1303-98-п ) "Об упорядочении бесплатного
и льготного отпуска лекарственных средств по рецептам врачей
в случае амбулаторного лечения отдельных групп населения и по
определенным категориям заболевания".
На льготных условиях могут также отпускаться лекарственные
средства без рецептов отдельным категориям населения, например,
пенсионерам, "чернобыльцам", ветеранам войны и труда, при наличии
у них соответствующего удостоверения.
Следует заметить, что бесплатно и на льготных условиях можно
продавать не любые лекарства, а только включенные в перечень,
утвержденный постановлением КМУ от 05.09.96г. № 1071 ( 1071-96-п )
"О порядке закупки лекарственных средств заведениями и
учреждениями охраны здоровья, которые финансируются из бюджета".
Расходы, связанные с отпуском лекарственных средств бесплатно
или на льготных условиях, возмещаются аптекам за счет общих
ассигнований, предусмотренных соответствующими бюджетами.
Возмещение стоимости лекарств, проданных аптекой на льготных
условиях или бесплатно, осуществляется также местными органами или
учреждениями здравоохранения на основании сводных реестров.
Реестры составляются аптечными заведениями и подаются в
территориальные медицинские объединения. Вторая копия реестра
вместе с рецептами остается в аптеке либо в централизованной
бухгалтерии аптек.
Реализация лекарственных средств, отпускаемых без рецептов и
без предоставления льгот, осуществляется в общем порядке,
применяемом при розничной торговле.
Аптечные учреждения, осуществляющие расчеты с потребителями за
наличные, должны их проводить через должным образом
зарегистрированные РРО. Учитывая особенности организации торговли
аптечными товарами, в письме ГНАУ от 09.02.2001 г.
№ 165//7/23-3117 ( v1651225-01 ) приведены рекомендации по
программированию аптечного товара.
В отличие от других субъектов предпринимательской деятельности
по отношению к аптекам ГНАУ, учитывая специфику организации
торговли аптечными товарами, не возражает против программирования
по наименованиям (100 - 120 наименований) и ценам тех аптечных
товаров, которые постоянно находятся в ассортименте и имеют
сравнительно стабильную цену. Что же касается аптечных товаров,
часто меняющихся в ассортименте и по ценам, а также препаратов,
изготавливаемых в аптеке по индивидуальным заказам врачей, то их
целесообразно программировать по группам.
Субъекты предпринимательской деятельности могут осуществлять
расчеты с покупателями за лекарственные средства и изделия
медицинского назначения без применения РРО в случаях, если:
- аптечным учреждением (неплательщиком НДС) приобретен
льготный торговый патент (п. 8 ст. 9 Закона Украины "О применении
регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного
питания и услуг" в редакции от 01.06.2000г. № 1776-III ( 1776-14 )
(далее - Закон об РРО);
- субъект предпринимательской деятельности - физическое лицо
является плательщиком единого налога (п. 3 ст. 9 Закона об РРО);
- торговля осуществляется в размещенных в сельской местности
аптеках, аптечных пунктах и киосках (ст. 10 Закона об РРО и п. 7
Перечня отдельных форм и условий проведения деятельности в сфере
торговли, общественного питания и услуг, которым разрешено
проводить расчетные операции без применения регистраторов
расчетных операций с использованием расчетных книжек и книг учета
расчетных операций, утвержденного постановлением КМУ от 23.08.2000
г. № 1336 ( 1336-2000-п )), при условии, если предельный годовой
объем расчетных операций не превышает 75 тыс. грн. на одно
структурное (обособленное) подразделение (пункт продажи товаров).
Но в этом случае необходимо применять расчетные книжки и книги
учета расчетных операций.
Каковы особенности налогового учета операций с лекарственными
средствами
Согласно п.п. 5.1.7 ст. 5 Закона об НДС операции по продаже
лекарственных средств и изделий медицинского назначения,
зарегистрированных в Украине в установленном законодательством
порядке, в том числе предоставление услуг по продаже их аптечными
учреждениями, освобождаются от обложения НДС. При этом стоит
отметить, что в соответствии с п.п. 7.4.2 ст. 7 Закона об НДС в
случае, если плательщик налога осуществляет операции по продаже
товаров (работ, услуг), освобожденные от налогообложения или не
являющиеся объектом налогообложения, суммы налога, уплаченные
(начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг),
стоимость которых относится в состав валовых расходов производства
(обращения) и основных фондов и нематериальных активов, подлежащих
амортизации, относятся в состав валовых расходов производства и на
увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов. В
налоговый кредит такие суммы НДС не включаются.
Обратим также внимание, что оплаченные (начисленные) суммы НДС
в связи с приобретением товаров (работ, услуг), не возмещаемые
предприятию, в бухгалтерском учете тоже включаются в
первоначальную стоимость лекарственных средств (согласно п. 9
П(С)БУ 9).
Если же аптечное учреждение имеет обороты по реализации
товаров, облагаемые НДС (сопутствующие товары: зубная паста, мыло,
зубные щетки и т. п.), то согласно л.л. 7.4.3 ст. 7 Закона об НДС
к налоговому кредиту следует отнести ту часть НДС на оплаченные
товары (работы, услуги), которая отвечает части использования
таких товаров (работ, услуг) в облагаемых налогом операциях
отчетного периода. При этом суммы налога, приходящиеся на оборот,
который не облагается налогом, и не включенные в налоговый кредит,
относятся в состав валовых расходов предприятия.
Как видим, в данном случае возникает необходимость
распределить уплаченные суммы НДС между облагаемыми и не
облагаемыми налогом операциями {1}.
Рассмотрим еще один важный момент, касающийся облагаемых
налогом операций с лекарственными средствами.
В случае осуществления бартерных (товарообменных) операций на
территории Украины с лекарственными средствами и изделиями
медицинского назначения применяется полная ставка НДС в размере
20% установленной базы налогообложения. Это определено ст. 12
Указа Президента Украины от 07.08.98г. № 857/98 ( 857/98 ) "О
некоторых изменениях в налогообложении".
Что касается налогообложения прибыли, то Законом о налоге на
прибыль льготы по освобождению от уплаты налога на прибыль от
реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения
не предусмотрены. Прибыль субъекта предпринимательской
деятельности, полученная в отчетном периоде от реализации
лекарственных средств и изделий медицинского назначения, подлежит
налогообложению на общих основаниях.
Особого внимания заслуживает налогообложение операций по
бесплатному отпуску лекарственных средств или отпуску их по
льготным рецептам.
Как указывалось ранее, при бесплатном или льготном отпуске
лекарственных средств полная либо частичная компенсация их
стоимости осуществляется за счет бюджетных средств. В таком случае
налогообложение этих операций осуществляется по правилам,
предусмотренным п.п. 11.3.5 ст. 11 Закона о налоге на прибыль и п.
п. 7.3.5 ст. 7 Закона об НДС.
Так, согласно п.п. 7.3.5 ст. 7 Закона об НДС датой
возникновения налоговых обязательств в случае продажи товаров
(работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств является дата
поступления таких средств на текущий счет плательщика налога или
дата получения соответствующей компенсации в каком-либо ином виде,
включая уменьшение задолженности такого плательщика налога по его
обязательствам перед таким бюджетом. То есть налоговые
обязательства возникают по "кассовому" методу.
Кроме того, в таком случае, по "кассовому" методу возникают
также валовые доходы (п.п. 11.3.5 ст. 11 Закона о налоге на
прибыль).
При расчете прироста (убыли) балансовой стоимости покупных
товаров (согласно л. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль)
стоимость лекарств, отпущенных по бесплатным и льготным рецептам,
включается в состав валовых расходов (убыли) независимо от того,
получена за них компенсация или нет.
Таким образом, стоимость лекарств, отпущенных на условиях
компенсации их стоимости из бюджета, включается в состав валовых
расходов без ограничений, а валовой доход возникает по "кассовому"
методу, т. е. по факту получения компенсации за них.
Кроме рассмотренной общей системы налогообложения, аптеки
могут перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и
отчетности (уплату единого налога в размере 6 или 10% суммы
выручки от реализации). Такое право им предоставлено Указом № 746.
При этом среднеучетная численность работающих на таких
предприятиях не должна превышать 50 человек и объем годовой
выручки от реализации - 1 млн. грн.
Как правило, в аптечном учреждении объем продажи товаров
(работ, услуг), подлежащих налогообложению, является
незначительным. Поэтому, по нашему мнению, при уплате единого
налога аптечному учреждению целесообразно работать по ставке 6%.
Плательщики единого налога освобождаются от уплаты налогов,
сборов и обязательных платежей, указанных в ст. 6 Указа № 746, в
том числе и от платы за торговые патенты.
Необходимо также учесть, что предприятия по реализации
лекарственных средств, перешедшие на упрощенную систему
налогообложения, не имеют права применять другой способ расчетов
за отгруженные лекарственные препараты и изделия медицинского
назначения, кроме наличного и безналичного расчетов средствами.
Выручкой от реализации у таких предприятий считаются суммы,
фактически полученные на расчетный счет или/и в кассу относительно
осуществления операций по продаже лекарственных препаратов,
медикаментов, санитарно-гигиенических изделий и других товаров
(работ, услуг).
Базой обложения единым налогом является полученная на
расчетный счет и (или) в кассу аптеки выручка от реализации.
Заниматься аптечной деятельностью могут также частные
предприниматели, в том числе и уплачивающие единый налог.
Как отражаются операции с лекарствами в бухгалтерском учете
Мы рассмотрели налогообложение аптечной деятельности при общей
и упрощенной системе налогообложения. По какой из них организовать
свой аптечный бизнес - зависит от желания и возможностей субъекта
предпринимательской деятельности. Поведение налогового учета,
конечно, не освобождает аптечное учреждение от организации
бухгалтерского учета операций с лекарственными средствами в
соответствии с действующим законодательством. Чтоб помочь вам в
отражении операций с лекарственными средствами и изделиями
медицинского назначения на счетах бухгалтерского учета и в
налоговом учете, на основе условных данных рассмотрим комплексный
пример учета аптечной деятельности.
Пример. В мае 2003 года аптекой "Колфи" были осуществлены
следующие операции:
- закуплены готовые лекарственные средства на сумму
165600 грн.;
- начислена торговая наценка на лекарственные средства -
30000 грн.;
- приобретено лекарственное сырье для изготовления лекарств -
3500 грн.;
- начислена торговая наценка на лекарственное сырье -
750 грн.;
- расходы на транспортировку лекарств составили 600 грн. (в
том числе НДС - 100 грн.);
- начислены тарифы за выполненные лабораторно-фасовочные
работы - 150 грн.;
- реализованы лекарственные средства на 150000 грн.;
- отпущены лекарственные средства по бесплатным рецептам на
4500 грн.;
- получена компенсация из бюджета за бесплатно отпущенные
лекарства - 4500 грн.;
- оплачена стоимость коммунальных услуг - 4200 грн. (в том
числе НДС - 700 грн.).
Остаток товара в аптеке на 01.05.2003 г. составил 23500 грн.,
остаток торговой наценки - 5500 грн., остаток тарифов за
выполненные лабораторно-фасовочные работы - 100 грн., остаток
ТЗР - 1200 грн.
Допустим, что за отчетный период аптека не осуществляла
торговлю сопутствующими товарами, облагаемыми НДС.
Учитывая рассмотренное выше, покажем отражение в учете
указанных операций на примере таблицы.
|---|----------------------|---------------|---------|-------------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |---------|---------|
| | | дебет | кредит| | валовой | валовые |
| | | счета | счета | | доход | расходы |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 1 | Остаток лекарственных| 282 | - | 23500,00| - | - |
| | средств на начало | | | | | |
| | месяца | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 2 | Торговая наценка на | - | 2851 | 5500,00| - | - |
| | остаток товаров на | | | | | |
| | начало месяца | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 3 | Тарифы за выполненные| - | 2852 | 100,00| - | - |
| | лабораторно-фасовоч- | | | | | |
| | ные работы на остаток| | | | | |
| | товаров на начало | | | | | |
| | месяца | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 4 | Остаток ТЗР |282/ТЗР| - | 1200| - | - |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 5 | Оприходованы | 2811 | 631 |165600,00| - |165600,00|
| | полученные от | | | | | |
| | поставщика | | | | | |
| | лекарственные | | | | | |
| | средства | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 6 | Переданы | 282 | 2811 |165600,00| - | - |
| | лекарственные | | | | | |
| | средства со склада в | | | | | |
| | розничную сеть | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 7 | Начислена сумма | 282 | 2851 | 30000,00| - | - |
| | торговой наценки | | | | | |
| | на приобретенные | | | | | |
| | лекарственные | | | | | |
| | средства | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 8 | Оприходовано на | 2811 | 631 | 3500,00| - | 3500,00 |
| | складе лекарственное | | | | | |
| | сырье | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 9 | Оплачена поставщикам | 631 | 311 |169100,00| - | - |
| | стоимость | | | | | |
| | лекарственных | | | | | |
| | средств и сырья | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 10| Отражены расходы на |282/ТЗР| 631 | 600,00| - | 600,00 |
| | транспортировку | | | | | |
| | лекарств в сумме | | | | | |
| | 600 грн. (в т. ч. | | | | | |
| | НДС - 100 грн.) | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 11| Оплачены транспортные| 631 | 311 | 600,00| - | - |
| | услуги | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 12| Передано | 2812 | 2811 | 3500,00| - | - |
| | лекарственное | | | | | |
| | сырье со склада в | | | | | |
| | лабораторию | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 13| Установлена торговая | 2812 | 2851 | 750,00| - | - |
| | наценка на | | | | | |
| | лекарственное | | | | | |
| | сырье | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 14| Начислены тарифы за | 2812 | 2852 | 150,00| - | - |
| | выполненные | | | | | |
| | лабораторно-фасовоч- | | | | | |
| | ные работы | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 15| Переданы | 282 | 2812 | 4400| - | - |
| | изготовленные | | | | | |
| | препараты из | | | | | |
| | лаборатории в отдел | | | | | |
| | для реализации | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 16| Поступила в кассу | 301 | 702 |150000,00|150000,00| - |
| | выручка от реализации| | | | | |
| | лекарственных средств| | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 17| Отпущены лекарства по| 361 | 702 | 4500,00| - | - |
| | бесплатным рецептам | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 18| Получена компенсация | 311 | 361 | 4500,00| 4500,00 | - |
| | из бюджета за | | | | | |
| | бесплатно отпущенные | | | | | |
| | лекарства | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 19| Оплачены коммунальные| 377 | 311 | 4200,00| | |
| | услуги в сумме |-------|-------|---------| - | 4200,00 |
| | 4200 грн. (в т.ч. | 92 | 377 | 4200,00| | |
| | НДС - 700 грн.) и | | | | | |
| | отнесена на расходы | | | | | |
| | их стоимость | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 20| Списана сумма | 2851 | 282 | 24991,63| - | - |
| | торговой наценки, | | | | | |
| | относящаяся к | | | | | |
| | реализованным | | | | | |
| | лекарственным | | | | | |
| | средствам (согласно | | | | | |
| | расчету) {2} | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 21| Списана сумма | 2852 | 282 | 172,36| - | - |
| | тарифов за | | | | | |
| | выполненные | | | | | |
| | лабораторно-фасовоч- | | | | | |
| | ные работы, | | | | | |
| | относящиеся к | | | | | |
| | реализованным | | | | | |
| | лекарственным | | | | | |
| | средствам (согласно | | | | | |
| | расчету) {3} | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 22| Списана себестоимость| 902 | 282 |128095,05| - | - |
| | реализованных | | | | | |
| | лекарственных средств| | | | | |
| | без учета ТЗР | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 23| Отражено списание | 902 |282/ТЗР| 1240,96| - | - |
| | суммы ТЗР, | | | | | |
| | относящихся к | | | | | |
| | реализованным | | | | | |
| | лекарственным | | | | | |
| | средствам (согласно | | | | | |
| | расчету) {4} | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 24| Списана на финансовые| 791 | 902 |129336,01| - | - |
| | результаты | | | | | |
| | себестоимость | | | | | |
| | реализованных | | | | | |
| | лекарственных средств| | | | | |
| | (128095,05 + 1240,96)| | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
| 25| Списан на финансовые | 702 | 791 |154500,00| - | - |
| | результаты доход от | | | | | |
| | реализации | | | | | |
| | лекарственных средств| | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|---------|---------|---------|
В заключение хотелось бы отметить, что приведенный пример
корреспонденции счетов в бухгалтерском учете носит
рекомендательный характер и не представляет собой правила или
постоянной корреспонденции счетов по учету вышеупомянутых
хозяйственных операций в аптеках. Закон Украины от 16.07.99 г.
№ 996-ХIV ( 996-14 ) "О бухгалтерском учете и финансовой
отчетности в Украине" свидетельствует о возможности самостоятельно
избирать форму и способ бухгалтерского учета как определенную
систему регистров, способа и порядка регистрации и обобщения
информации в них. Стоит лишь утвердить в приказе об учетной
политике избранную систему учета аптечного учреждения.
В данной консультации мы рассмотрели лишь основные моменты
организации и учета аптечной деятельности. Если у вас будут
возникать какие-либо вопросы на этот счет, мы будем рады помочь в
их решении.
{1} Подробнее с порядком распределения "входящего" НДС между
облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями можно
ознакомиться на страницах нашей газеты (см. статью
"Распределение "входящего" НДС", 2002, № 9).
{2} Сумма торговой наценки, относящаяся к реализованным
лекарственным средствам, рассчитывается следующим образом:
((5500 + 30000 + 750) : (23500 + 165600 + 30000 + 600 + 4400)
х (150000 + 4500) = 36250 : 224100 х 154500 = 24991,63 (грн.).
{2} Расчет суммы тарифов за выполненные лабораторно-фасовочные
работы, относящиеся к реализованным лекарственным средствам,
осуществляется аналогично расчету суммы торговой наценки,
которая относится к реализованным лекарственным средствам:
(100 + 150) : 224100 х 154500 = 172,36 (грн.)
{3} Расчет ТЗР, относящихся к реализованным лекарственным
средствам:
((1200 + 600) : 224100 х 154500 = 1240,96 (грн.).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№32/03, стр. 37
[11.08.2003]
Алена Федорова
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------