Уточнить - не переуточнить...
------------------------------------------------------------------
Как известно, закон разрешает налогоплательщику уточнять свои
налоговые обязательства, а вот насчет того, чтобы предоставить
контролирующему органу право в налоговом разъяснении (да еще и в,
так сказать, "обычном", а не обобщающем) уточнять нормы своего же
нормативного акта - ранее утвержденного приказом и
зарегистрированного Минюстом - такое даже нашему законодателю не
снилось. И ведь цель-то благая - привести документ в соответствие
с законом...
Обсуждаемый вопрос достаточно конкретен: как поступить
неприбыльному учреждению или организации (включенному в Реестр
неприбыльных организаций и учреждений с присвоением признака
неприбыльности в установленном порядке согласно приказам ГНАУ
от 11.07.97 г. № 232 ( z0291-97 ) "Об утверждении Положения о
Реестре неприбыльных организаций и учреждений" и от 03.07.2000 г.
№ 355 ( z0451-00 ) "Об утверждении Порядка определения структуры
признака неприбыльных учреждений (организаций)"), если им
самостоятельно выявлена ошибка в поданном ранее Налоговом
отчете об использовании средств неприбыльными учреждениями и
организациями (форма которого, далее - Отчет, и порядок его
составления, далее - Порядок № 153 ( z0309-03 ), утверждены
приказом ГНАУ от 03.04.2003 г. № 153 - см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 34)?
Проблема заключается в том, что в недавнем письме ГНАУ
от 18.06.2003 г. № 5454/6/15-1316 ( v5454225-03 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 61) (далее - Письмо № 5454), в
котором центральным налоговым органом предпринята попытка снять
все имеющиеся противоречия, есть как положения, противоречащие
Порядку № 153, но зато соответствующие Закону Украины
от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке погашения
обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 27) (далее - Закон о порядке погашения), так и
такие положения, которые сами требуют уточнения.
Что это?
Прежде всего, следует разобраться в терминологических
тонкостях, чтобы обоснованно ответить на вопрос: а является ли
Отчет налоговой декларацией? И при том, что в Порядке № 153
собственно Отчет прямо не называется налоговой декларацией,
достаточно ли наличия в этом документе ссылки на то, что он принят
на основании норм Закона о порядке погашения, для утвердительного
ответа на поставленный вопрос - т. е. такого же ответа, который в
Письме № 5454 дает ГНАУ?
При этом в подпункте 7.11.12 пункта 7.11 статьи 7 Закона
Украины от 22.05.97г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "О налогообложении
прибыли предприятий" (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003,
№ 8) (далее - Закон о налоге на прибыль), указано, что ГНАУ
устанавливает порядок учета и представления налоговой отчетности
об использовании средств неприбыльных организаций.
Собственно говоря, если "примерить" к Отчету определение
налоговой декларации из пункта 1.11 статьи 1 Закона о порядке
погашения - "документ, представляемый плательщиком налогов в
контролирующий орган в сроки, установленные законодательством, на
основании которого осуществляется начисление и/или уплата
налога...", - то поводов для сомнений в том, что Отчет ему
соответствует, по сути, не остается ("осуществляется начисление" -
не обязательно означает, что в результате процесса такого
начисления определенная сумма налога, подлежащая уплате, окажется
неизбежно начисленной: все определяют конкретные правила
налогообложения, ведь в конце концов и в декларации по налогу на
прибыль предприятия налог к уплате оказывается начисленным далеко
не всегда, например, при отрицательном значении объекта
налогообложения, а в том, что та декларация является налоговой
декларацией, никто не сомневается). И если уж нам (да и авторам
Письма № 5454) приходится упоминать о Порядке составления
декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденном приказом
ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143 ( z0271-03 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 31), то сказанное там -
"декларация... и приложения к ней подаются плательщиком независимо
от того, возникло ли в отчетном периоде у плательщика налоговое
обязательство или нет" - по сути ничем не отличается от сказанного
в Порядке № 153: "... отчет... подается неприбыльным учреждением
за каждый отчетный период" (раз "за каждый" - значит,
"независимо").
Конечно, если бы Отчет состоял только из II части, то ни о
каких сомнениях и речи не было бы, но даже если во всех строках
этой части Отчета проставлены прочерки - лишает ли это такой Отчет
статуса налоговой декларации? Вопрос даже не риторический,
поскольку ставить его нет оснований (но это не значит, что нет
оснований поставить другой, вытекающий из всего сказанного по
поводу статуса Отчета, и крайне неприятный для разработчиков
Отчета вопрос - относительно легитимности обсуждаемой формы Отчета
как таковой, но об этом ниже).
Таким образом, поскольку Отчет является налоговой декларацией,
на него распространяются все нормы Закона о порядке погашения,
касающиеся налоговых деклараций, в частности - порядка уточнения
их показателей, регламентированного пунктом 5.1 статьи 5 и пунктом
17.2 статьи 17 Закона о порядке погашения.
Чтобы не повторяться, позволим себе обратить внимание на
недавнюю статью под названием "Уточнение уточняющего, или
Буридановы муки" (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 51),
во всяком случае - на те ее положения, которые касаются не только
декларации по налогу на прибыль предприятия.
Это - ничто?
Что же касается сути данной статьи, то следует указать на два
серьезнейших противоречия, возникающих при попытке строго
следовать упомянутым выше документам ГНАУ.
Во-первых, изложенный в Порядке № 153 порядок исправления
самостоятельно выявленных ошибок (пункты 2.1 - 2.3) не содержит
нормы, соответствующей третьему абзацу пункта 5.1 статьи 5 Закона
о порядке погашения, а "ограничивается" пересказом лишь нормы из
второго предложения второго абзаца пункта 5.1 статьи 5 Закона о
порядке погашения. То есть действующая редакция Порядка № 153
разрешает плательщику в случае самостоятельного выявления ошибки
лишь подавать уточняющий расчет, но умалчивает (вопреки Закону о
порядке погашения) о праве плательщика не подавать такой
уточняющий расчет, а избрать другой вариант уточнения - собственно
в последующей налоговой декларации, читай - Отчете!
При этом как дата утверждения Порядка № 153, так и гораздо в
большей степени - пересказ в нем "свежайших" норм из пункта 17.2
статьи 17 Закона о порядке погашения прямо указывают на то, что
имеет место обыкновенный "ляп" (что, по сути, и признается в
Письме № 5454). Другое дело - вправе ли ГНАУ исправлять допущенную
авторами Порядка № 153 ошибку именно таким образом (т. е. давая
разъяснение в письме, а не внося изменения в приказ)?
Исправлять - нет, но поставим вопрос несколько иначе: вправе
ли плательщик, который самостоятельно выявил ошибку в поданном
ранее Отчете, не подавать с целью уточнения искаженных показателей
уточняющий расчет, а осуществить свое намерение путем отражения
правильных показателей в последующем Отчете? Добавим -... на
основании третьего абзаца пункта 5.1 статьи 5 Закона о порядке
погашения? Ответим: вправе! И ГНАУ отвечает так же. Что важно -
форма Отчета дает для этого все возможности.
Во-вторых, никто не оспаривает прерогативу ГНАУ согласно
подпункту 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона о порядке погашения
определять формы "обязательной налоговой отчетности (налоговые
декларации или налоговые расчеты)". В принципе уже эта норма
Закона о порядке погашения позволяет без лишних рассуждений
поставить знак равенства между "налоговой отчетностью" (читай -
Отчетом) из подпункта 7.11.12 статьи 7 Закона о налоге на прибыль
и "налоговой декларацией" согласно Закону о порядке погашения.
А это что ж?
Но есть и другие последствия такого равенства.
Напомним, что согласно последнему предложению второго абзаца
пункта 16.4 статьи 16 Закона о налоге на прибыль в редакции,
установленной Законом Украины от 24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 )
"О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий", вступившим в силу с 01.01.2003 г. (заметим - до
26.03.2003 г.): "формы деклараций по этому налогу устанавливаются
центральным налоговым органом по согласованию с комитетом
Верховной Рады Украины, отвечающим за проведение налоговой
политики" (читай: по вопросам финансов и банковской деятельности).
Напомним, что подпункт "ї" подпункта 4.4.2 статьи 4 Закона о
порядке погашения аналогично этому предусматривает необходимость
согласования форм налоговых деклараций с соответствующим комитетом
ВРУ (по вопросам финансов и банковской деятельности).
Напомним, что согласно пункту 4 заключительных положений
Закона Украины от 20.02.2003 г. № 550-IV ( 550-15 ) "О внесении
изменений в Закон Украины "О порядке погашения обязательств
плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" указанные нормы (подпункта "ї") "вступают в силу с
1 января 2004 года, если более короткие сроки не будут определены
законами по вопросам налогообложения, которые вступят в силу после
вступления в силу настоящего Закона" (т. е. после 26.03.2003 г.).
Следовательно, указанная норма (относительно обязательности
согласования) из пункта 16.4 Закона о налоге на прибыль уже
вступила в силу, наверное, до 26.03.2003 г., и значит, эта норма,
наверное, продолжила свое действие, абсолютно невзирая на
указанные нормы Закона о порядке погашения и заключительных
положений Закона № 550 ( 550-15 ) (иначе, в частности, не
следовало бы согласовывать приказ ГНАУ № 143!).
Но если это так и если Отчет - это такая же налоговая
декларация, как и декларация по налогу на прибыль предприятия (а
вот это было и есть справедливым независимо от упомянутых
изменений Закона о порядке погашения), и - что даже важнее - если
это не было бы так, или - смешно сказать - это не была бы
"декларация по этому налогу" (эти слова - из пункта 16.4 статьи 16
Закона о налоге на прибыль), то и срок уплаты "этого налога",
установленный в первом абзаце пункта 16.4 статьи 16 Закона о
налоге на прибыль, на уплату "этого налога", осуществляемую
согласно второму абзацу подпункта 7.11.9 пункта 7.11 статьи 7
этого Закона (как сказано в самом втором абзаце - "независимого от
положений абзаца первого"), не распространялся бы. То есть тогда
пришлось бы признать, что в отношении налога на прибыль
неприбыльных организаций, полученную за счет доходов от "других"
(облагаемых) доходов, срок уплаты Законом о налоге на прибыль
вообще не установлен.
Таким образом доказывая "от обратного", придется признать, что
форма Отчета подлежала (и подлежит) согласованию с Комитетом ВРУ
по вопросам финансов и банковской деятельности ровно на тех же
основаниях, что и, например, форма декларации о прибыли
предприятия. И что она нелегитимна и неправомерно зарегистрирована
Минюстом! Но, разумеется, мы не закончим статью этим
восклицательным знаком или призывом не подавать Отчет (возможно
кому-то приведенные аргументы могут понадобиться), а лишь зададим
вопрос: может быть, поэтому в документе столько противоречий?
Ведь плюс к "во-первых" и "во-вторых", упомянутых выше, есть
еще и в-третьих: пусть согласно второму предложению третьего
абзаца пункта 5.1 статьи 5 Закона о порядке погашения "форма
уточняющих расчетов определяется в порядке, установленном для
налоговых деклараций" (что, кстати, подтверждает, что и уточняющий
расчет к Отчету подлежал бы согласованию с Комитетом ВРУ по
вопросам финансов и банковской деятельности, но разговор уже не об
этом). Но тогда возникает вопрос: если форма уточняющего расчета и
форма налоговой декларации понимается в пункте 5.1 статьи 5 Закона
о порядке погашения как одна и та же форма, то зачем тогда писать
там об отдельном определении формы уточняющего расчета?
Ладно, допустим, можно согласиться и с тем, что ГНАУ отдельно
утвердила форму уточняющего расчета к Отчету в виде, абсолютно
совпадающем с формой собственно Отчета. Но тогда непонятно, на
каком основании две такие формы налоговой отчетности, как
декларация по налогу на прибыль предприятия и Отчет, которые ГНАУ
признает налоговыми декларациями, которые определены во исполнение
одного и того же Закона о налоге на прибыль и согласно одним и тем
же нормам Закона о порядке погашения разработаны исходя из
различной трактовки таких норм: к декларации по налогу на прибыль
предприятия подается уточняющий расчет по особой форме
(утвержденной приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143 ( z0271-03 )),
а что касается Отчета, то, по мнению ГНАУ, уточняющий расчет к
Отчету следует подавать на бланке той же формы, что и сам Отчет.
Это по меньшей мере нелогично...
И что интересно - раньше, когда в Законе о порядке погашения
не говорилось ни о каком таком отдельном уточняющем расчете, ГНАУ
ввела в оборот Справку о выявленных ошибках, подававшуюся отдельно
от декларации о прибыли и по отдельной форме, а в данном случае -
все наоборот?
Но хватит причитаний...
Это что - не это?
Итак, в сложившейся ситуации в отношении возможных действий
плательщика акцент важно сделать на следующем.
При самостоятельном выявлении ошибки он вправе выбрать один из
двух вариантов на основании соответствующих норм Закона о порядке
погашения:
- на основании второго абзаца пункта 5.1 статьи 5 и подпункта
"а" пункта 17.2 статьи 17 этого Закона подать только уточняющий
расчет к ошибочному Отчету, поданному ранее (тому, в котором
выявлены ошибки), причем уточняющий расчет подается на бланке той
же формы, что и Отчет, но - главное - с отметкой в поле
"Уточняющий" (которая, кстати, в таком "раскладе" - в отличие от
подобных отметок на декларации по налогу на прибыль предприятия -
исключает другие отметки) - это вариант 1;
- на основании третьего абзаца пункта 5.1 статьи 5 и подпункта
"б" пункта 17.2 статьи 17 этого Закона, не подавая ничего
дополнительно к очередной отчетности (т. е. не подавая уточняющего
расчета), в ближайшем поданном текущем Отчете отразить такие
величины его показателей, в которых учтены прежние ошибочные их
искажения (занижения или завышения), - это вариант 2 (о нюансах
такого "учтены" - см. ниже).
Понятно, что при этом главные вопросы связаны с заполнением
строк 25 и 26 Отчета.
Однако прежде чем идти дальше, отметим еще два важных момента.
Как известно, теперь плательщик, самостоятельно выявивший
ошибки в последней поданной им налоговой декларации до истечения
предельного срока ее подачи, вправе подать так называемую новую
налоговую декларацию с верными показателями, которая и будет
принята к рассмотрению в качестве его налоговой декларации за
соответствующий налоговый период.
Разработчики формы Отчета хоть и зарезервировали свободное
поле (ниже поля "Уточняющий"), но по неизвестной причине не
назвали последнее прямо - "Новый". А зря. По нашему мнению, в
подобной ситуации плательщик вправе дописать это слово
самостоятельно, проставить в соответствующем поле отметку и подать
правильно заполненный новый Отчет в качестве новой налоговой
декларации - это прямо разрешено ему пунктом 2.2 Порядка № 153 (и
конечно же пунктом 17.2 статьи 17 Закона о порядке погашения).
И еще. Как известно, Закон о порядке погашения, а именно пункт
17.2 статьи 17 этого Закона, обязывает плательщика прибегать к
одному из указанных в нем вариантов уточнения лишь в случае
самостоятельного выявления факта занижения им налогового
обязательства, причем речь тут может идти именно о занижении
налогового обязательства именно в понимании Закона о порядке
погашения, т. е. согласно определению налогового обязательства,
установленному в пункте 1.2 статьи 1 этого Закона.
Очевидно, что такое налоговое обязательство непосредственно
определяется (декларируется) во II части Отчета, так есть ли
вообще необходимость уточнения показателей I его части?
По нашему мнению, такая необходимость иногда есть - и не
только для того, чтобы избежать претензий в искажении показателей
отчетности (пусть и не повлекших за собой занижение налоговых
обязательств).
Более серьезная причина кроется в особенностях налогообложения
неприбыльных учреждений, определенных таковыми согласно абзацу "г"
подпункта 7.11.1 статьи 7 Закона о налоге на прибыль, -
особенностях, установленных в подпункте 7.11.9 статьи 7 этого
Закона, в отношении доходов из источников, определенных подпунктом
7.11.5 статьи 7 этого же Закона. Кстати, нельзя не заметить, что
текст первого примечания в форме Отчета ("* Рядки з 16 по 24
заповнюються тiльки у I кварталi") явно недостаточен, поскольку
даже в самом Порядке № 153 (пункт 3.6) прямо сказано, что эти
строки заполняют лишь "такие неприбыльные учреждения" - т. е.
такие, которые подпадают под признак неприбыльности 0011. Вот и
получается, что ошибка, допущенная при определении показателя
строки 4 Отчета (I часть) за предыдущий год, будучи перенесена в
строку 16 Отчета (II часть) за I квартал следующего за ним года,
может повлечь за собой как завышение, так и занижение налогового
обязательства со всеми известными последствиями. Это следует
учитывать (об особенностях уточнения в такой ситуации мы скажем
отдельно).
Что же касается вопроса - а вправе ли плательщик уточнять
показатели I части Отчета, не повлиявшие на величину налоговых
обязательств? - то полное право на это ему дает пункт 5.1 статьи 5
Закона о порядке погашения, который никак не ограничивает круг
уточняемых показателей ранее представленной налоговой декларации,
а раз сама ГНАУ утверждает, что Отчет это и есть налоговая
декларация (весь, а не "частями"), значит, уточнять можно любой
ошибочный показатель (любой части) Отчета.
Это еще что...
Поскольку некоторые положения Письма № 5454 не настолько
четкие и однозначные, как хотелось бы, придется прибегать к
аналогиям с действующим и гораздо более определенным порядком
уточнения показателей декларации по налогу на прибыль предприятия.
Начнем с обязательного: в поданном ранее Отчете плательщиком
выявлены ошибки, приведшие к занижению суммы налогового
обязательства (недоплате).
Например, плательщик выбрал вариант 1, предусматривающий
подачу уточняющего расчета.
Из соответствующих норм Закона о порядке погашения, кстати,
реализованных в соответствующем порядке уточнения декларации по
налогу на прибыль предприятия, прямо следует, что показатели
уточняющего расчета никак не затрагивают подаваемые после него
налоговые декларации и их показатели (ведь сказано же в Законе о
порядке погашения по сути прямо и недвусмысленно: или - в
уточняющем расчете, или - в налоговой декларации). Это же
говорится и в предпоследнем абзаце Письма № 5454 - "не увеличивает
и не уменьшает...".
Таким образом, в данном случае вариант 1 (по нашему мнению)
следует реализовать так.
В Отчете (подаваемом "в роли" уточняющего расчета) ставится
отметка в поле "Уточняющий", а также отметка о том отчетном
периоде, в поданном Отчете за который самостоятельно выявлена
ошибка (т. е. согласно тому ошибочному Отчету, к которому,
собственно, и подается уточняющий Отчет). При этом в уточняющем
Отчете мы считаем необходимым заполнить строки 25, 26 (напомним,
что показатель "розмiр штрафу" на сегодня равен 5) и
соответственно строку 15 (согласно ее формуле).
Что же касается собственно величины уточняемых показателей
ошибочного Отчета, то мы предлагаем (надеемся, что с этим
согласится ГНАУ) отражать не все показатели из ошибочного Отчета -
пусть даже и правильные, - а лишь ошибочные отклонения показателей
(занижения и/или завышения) строк 10 - 13 (строку 14 не
заполнять), которые обусловили занижение налогового обязательства,
но самое главное при этом - не допустить, чтобы по строке 15
произошло "задвоение" такой суммы занижения: один раз - из строки
13, а второй - из строки 25! Этот момент важно очень четко
прописать в прилагаемом пояснении (о "г"-неприбыльщиках" поговорим
ниже). Впрочем, во избежание опасности "задвоения" возможно имеет
смысл в уточняющем Отчете никаких других показателей, кроме
показателей строк 15, 25 и 26, вообще не приводить, а суммы
отклонений расшифровать в прилагаемых пояснениях.
Если же вариант применяет, во-первых, "г"-неприбыльщик", а
во-вторых, уточняется его ошибочный прежний Отчет за I квартал, то
сказанное выше касается и строк 16 - 23, причем обязательным -
если, конечно, занижение обусловлено ошибкой в этих строках -
становится в такой ситуации и заполнение строки 24.
При этом, если такая ошибка вызвана тем, что в строку 16
уточняемого ошибочного Отчета за I квартал оказался перенесенным
ошибочный показатель строки 4 Отчета за предыдущий год (что и
обусловило ошибочность такого Отчета за I квартал), то, по нашему
мнению, следует подать также уточняющий Отчет к такому
прошлогоднему Отчету, в котором отразить ошибочное отклонение
показателя строки 4.
Что касается ситуации, когда выявленные ошибки свидетельствуют
о завышении отраженной в прежнем Отчете суммы налогового
обязательства (которая в случае погашения такого налогового
обязательства с определенного времени наверняка обусловила наличие
переплаты), то в такой ситуации форма Отчета практически не дает
возможности для использования ее в должной роли и с должным
результатом при выборе варианта 1, поэтому в случае выявления
прежнего завышения приходится вынужденно ограничиться вариантом 2
(уточняющий расчет не подается, а "все" отражается в текущем
Отчете).
Это вам не это
Вариант 2, в общем-то, понятнее в применении, чем вариант 1,
тем не менее особенности, требующие пояснения, есть и в нем.
И первая особенность, заслуживающая того, чтобы на ней был
сделан акцент, заключается в том, что в отличие от авторов форм
декларации по налогу на прибыль предприятия и уточняющего расчета
к ней авторы формы Отчета пошли пусть и по более формальному пути,
но зато - особенно это касается ситуации с выявлением недоплаты -
по более близкому к соответствующим нормам подпункта "б" пункта
17.2 статьи 17 Закона о порядке погашения. Достоинства такого
подхода особенно рельефны с учетом такой особенности
налогообложения неприбыльных учреждений - расчет их объекта
налогообложения не может дать отрицательный результат (по
аналогии, например, с чистым доходом частного предпринимателя). То
есть проблемы с "восстановлением" прежних "налоговых убытков"
здесь не возникает в принципе.
А значит, реализуя вариант 2 для случая, когда самостоятельно
выявлена недоплата, остается строго следовать нормам подпункта "б"
пункта 17.2 статьи 17 Закона о порядке погашения (к тому же прямо
и бесхитростно реализованным в форме Отчета), а значит -
обязательно заполнить строки 25 и 26, и конечно же учесть величины
этих показателей при определении величины показателя строки 15 (а
при известных условиях - и "в составе" показателя строки 24). Но
при этом тоже важно не допустить "задвоения" таких сумм в строке
15 текущего Отчета, а значит, собственно суммы выявленных
отклонений не следует отражать по соответствующим строкам такого
Отчета (иначе сумма недоплаты попадет в строку 15 дважды - из
строки 25 и из строки 13), а величину и содержание отклонений
следует очень подробно изложить в прилагаемом пояснении.
Крайне важно отметить, что если ошибка выявлена в Отчете,
поданном ранее за отчетные периоды предшествующего года (лет), то
показатели текущих Отчетов текущего года останутся неискаженными.
Зато если ошибка выявлена в Отчете, поданном тоже ранее, но за
отчетные периоды текущего года, то неотражение в текущем Отчете
таких ошибок (а точнее - неотражение показателей в соответствующих
строках такого Отчета с учетом допущенных ранее
занижений/завышений) по сути приведет к тому, что показатели
такого текущего Отчета при реализации варианта 2 будут отличаться
от их истинной величины, хоть и величина налогового обязательства
по лицевому счету при этом приводится к истинной.
Если вернуться к нашей аналогии, то можно говорить, что такие
результаты и такой порядок для варианта 2, реализованного в
Отчете, прямо противоположен тому, что имеет место в декларации по
налогу на прибыль предприятия. Вот где ГНАУ разъяснять и
разъяснять...
Кстати, положения упомянутого выше предпоследнего абзаца
Письма № 5454 - "не увеличивает и не уменьшает..." -
свидетельствуют от том, что в ГНАУ это понимают так же: то ли
подается уточняющий Отчет (в роли уточняющего расчета, т. е. с
отметкой в поле "Уточняющий"), то ли подается текущий Отчет с
уточнением прежней недоплаты по строке 25, - на показатели других
строк текущего Отчета (в частности строк 10, 11 и т. д.) это не
влияет и они заполняются без учета выявленных прежних отклонений.
Еще раз акцентируем внимание на том, что считаем обязательным
в описанной ситуации заполнить, в частности, строку 25 (и конечно
26) вместо того, чтобы выявленные искажения предыдущих Отчетов
текущего года, приведшие к недоплате, просто "тихо" включить в
текущий Отчет по соответствующим строкам, и объясним почему. В
противном случае такие "тихие" действия при проверке будут
истолкованы как нарушение установленного порядка уточнения, а
стало быть, не будет признано, что ошибки выявлены самостоятельно
- с соответствующим применением всевозможных штрафных санкций
согласно Закону о порядке погашения.
Разумеется, в сложившейся ситуации примеры должна приводить
ГНАУ, но для иллюстрации сказанного выше мы все же приведем
небольшой пример.
Неприбыльное учреждение (не "г"-...) и в I, и во II
календарных кварталах получило одинаковые доходы из "других"
источников, подлежащие налогообложению, - по 10,0 тыс. грн., и
расходы, прямо с ними связанные, составили тоже одинаковую
величину - по 6,0 тыс. грн. Поэтому в Отчете за I квартал
показатели строк составили: 10 - "10,0" тыс. грн.; 11 - "6,0" тыс.
грн.; 12 - "4,0" тыс. грн.; 13 - "1,2" тыс. грн.; 14 - прочерк; 15
- "1,2" тыс. грн.
Например, во втором квартале было самостоятельно выявлено
ошибочное занижение показателя строки 10 поданного Отчета за I
квартал в сумме 5,0 тыс. грн., без учета которого в Отчете за
полугодие показатели строк составляли бы: 10 - "20,0" тыс. грн.;
11 - "12,0" тыс. грн.; 12 - "8,0" тыс. грн.; 13 - "2,4" тыс. грн.;
14 - "1,2" тыс. грн.; 15 - "1,2" тыс. грн.
Так вот, если руководствоваться сказанным в
Письме № 5454 (и мы с этим согласны), в Отчете за полугодие
при выборе плательщиком варианта 2 показатели строк составляют:
10 - "20,0" тыс. грн.; 11 - "12,0" тыс. грн.; 12 - "8,0"
тыс. грн.; 13 - "2,4" тыс. грн.; 14 - "1,2" тыс. грн. (т. е. все
эти строки - без изменений); 15 - "2,8" тыс. грн. (2,4 - 1,2 + 1,5
+ 0,1); 25 - "1,5" тыс. грн.; 26 - "0,1" тыс. грн. (округленные
75 грн. "самоштрафа").
Заметим, что если бы по строкам 10 - 13 Отчета были отражены
"правильные" величины, то получилось бы вот что: 10 - "25,0"
тыс. грн.; 11 - "12,0" тыс. грн.; 12 - "13,0" тыс. грн.; 13 -
"3,9" тыс. грн.; 14 - "1,2" тыс. грн.; 15 - "4,3" тыс. грн. (3,9 -
1,2 + 1,5 + 0,1); 25 - "1,5" тыс. грн.; 26 - "0,1" тыс. грн.
(округленные 75 грн. "самоштрафа"). Очевидно, что при этом сумма
недоплаты 1,5 тыс. грн. "задвоилась" бы по строке 15.
Посмотрим, что получится дальше - в следующих Отчетах текущего
года.
Если говорить об Отчете за три квартала, то "подмывает" не
заполнять строки 25 и 26 (ведь в нем мы ничего уже не уточняем). В
принципе можно было бы придумать вариант, предусматривающий
незаполнение строки 25 и заполнение по всем строкам "правильных"
величин показателей (т. е. не так, как сказано выше, а наоборот).
Но при этом все равно строка 15 будет "рвать" на сумму
"самоштрафа". Поэтому логичнее и в Отчете за три квартала (и за
год) применить те же правила, что и при заполнении Отчета за
полугодие, т. е. продолжать отражать показатели по строкам 25 и 26
именно "нарастающим итогом с начала отчетного года", как и сказано
в заголовке графы 3 Отчета, а остальные строки - без учета
выявленных самостоятельно искажений.
Разумеется, не следует забывать в последующих Отчетах по
строке 14 отражать показатели из строки 15 предыдущих Отчетов.
Повторим, что сказанное в отношении варианта 2 касается
ситуации с самостоятельным выявлением недоплаты. Если же
выявленные в поданных ранее Отчетах ошибки обусловили наличие там
завышенных сумм налоговых обязательств (и как правило -
переплаты), то в этом случае следует строго следовать нормам
третьего абзаца пункта 5.1 статьи 5 Закона о порядке погашения
(тоже прямо и бесхитростно реализованным в форме Отчета), а
значит, конечно же, не заполнять строки 25 и 26, а просто привести
все показатели такого Отчета с учетом прежних занижений/завышений.
То есть, если ошибки допущены в предыдущих Отчетах текущего года,
то и в таком текущем Отчете, и в следующих за ним все показатели
будут фигурировать в их истинной величине (а переплата образуется
по лицевому счету). В отношении ошибок прошлых лет возникнет
ситуация, противоположная описанной для варианта 2 в случае
выявления недоплаты, и аналогичная той, которая имеет место с
декларацией по налогу на прибыль предприятия.
В заключение о приятном. Если на самом деле возникла
переплата, то плательщику стоит обратиться сначала к Обобщающему
налоговому разъяснению положений пункта 15.3 Закона Украины "О
порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед
бюджетами и государственными целевыми фондами" в части определения
термина "излишне уплаченные налоги, сборы (обязательные платежи)"
и предельных сроков их возврата, утвержденному приказом ГНАУ
от 25.04.2003г. № 197 ( v0197225-03 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 38), а затем к Порядку взаимодействия органов
государственной налоговой службы Украины и органов
Государственного казначейства Украины в процессе возврата ошибочно
и/или излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей)
плательщикам налогов, утвержденному совместным приказом ГНАУ
и Госказначейства от 18.03.2003 г. № 125/58 ( z0289-03 ) (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 38), а также не помешает
перечитать соответствующие положения упомянутой выше статьи.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№64/03, стр. 19
[11.08.2003]
Александр Голенко
Главный редактор
------------------------------------------------------------------