Стриптиз-5.9
Перерасчет готовой продукции и НЗП по полной стоимости
------------------------------------------------------------------
Не прошло и года, как ГНАУ, отреагировав на изменения п. 5.9
Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ), наконец-то официально высказала
свою позицию по "перерасчетному" вопросу.
Напомним, что в своем письме от 22.07.2003 г.
№ 11408/7/15-1117 ( v1140225-03 ) {1} ГНАУ предписала вести
перерасчет запасов по п. 5.9 так:
"с учетом всех расходов, непосредственно связанных с
приобретением (созданием) запасов и доведением их до
состояния, в котором они пригодны для использования в
запланированных целях, а не только сумм прямых материальных
затрат".
Таким образом, высказываемые налоговиками на семинарах устные
рекомендации по поводу перерасчета по "полной программе" теперь
воплотились в документе (правда, не имеющем статуса обобщающего
налогового разъяснения).
Хорошо это или плохо - однозначно сказать трудно.
С одной стороны - хорошо, поскольку письмо ГНАУ рассеяло (хотя
бы отчасти) туман неопределенности вокруг п. 5.9 и дало нам
представление о позиции налоговиков относительно этого вопроса.
С другой стороны - плохо, потому что такая позиция
налоговиков, во-первых, не соответствует закону, а во-вторых,
механизм ее реализации до конца не ясен. О незаконности мы уже
писали неоднократно {2} и повторяться не будем, а вот о неясности
поговорим сейчас.
Неопределенность "полнопрограммного" перерасчета прежде всего
вызвана запоздалостью ГНАУшного письма.
Дело в том, что в связи с отсутствием официальных разъяснений
большинство производственных {3} предприятий по Закону О Прибыли
9 месяцев пересчитывало остатки по матсоставляющей, и версия
полнопрограммного перерасчета ГНАУ свалилась на них совсем
невовремя. Как будто до поступившего запроса от плательщика она не
имела никакой позиции по этому вопросу!
Таким образом, плательщики, привыкшие прислушиваться к мнению
ГНАУ, после выхода письма столкнулись с двумя вопросами:
1. Нужно ли на данный момент корректировать результаты
перерасчета по матсоставляющей за предыдущие периоды 2003 года?
2. Необходимо ли в случае такой корректировки исправлять
сальдо готовой продукции и НЗП на 01.01.2003 г.?
Ответ на первый вопрос, по нашему мнению, будет зависеть от
степени храбрости плательщика.
Так, смелые предприятия могут, не обращая внимания на письмо
ГНАУ, и далее пересчитывать остатки по материальной составляющей
{4}. Тем более что данное письмо было ответом на частный запрос.
Осторожные же плательщики, по всей видимости, результаты
перерасчета за предыдущие периоды 2003 года откорректируют. Но
почему корректировка должна осуществляться только с 01.01.2003 г.?
Данный вывод обусловлен тем, что вышеуказанное письмо ГНАУ
относится к налоговым разъяснениям (хоть и, как отмечалось, не
обобщающим), а согласно п. 4.5. Порядка предоставления разъяснений
отдельных положений налогового законодательства, утвержденного
приказом ГНАУ от 12.04.2003 г. № 176 ( z0326-03 ), {5}
"налоговые разъяснения применяются в течение срока действия
соответствующей нормы налогового законодательства".
Таким образом, согласно данному Порядку нормы письма
распространяются на налоговый учет с 01.01.2003 г., и в
соответствии с письмом перерасчет остатков по полной себестоимости
должен осуществляться именно с этой даты {6}.
Из этого следует, что за период с 01.01.2003 г. предприятиям,
производившим в течение предыдущих периодов этого года перерасчет
по матсоставляющей, теперь придется подкорректировать результаты
перерасчета под полную себестоимость.
А результаты корректировки по обычной процедуре исправления
ошибок, очевидно, придется показать либо в уточняющих расчетах за
предыдущие периоды, либо в текущей декларации.
При этом "приятным" последствием таких исправлений для многих
станет то, что после корректировки на сумму нематериальной
составляющей завысятся валовые доходы по п. 5.9 {7}. И налоговики
явно потребуют уплатить по налогу с данных сумм 5%-ные штрафные
санкции.
Вот такая штрафная эпопея ожидает "производственников",
прислушавшихся к рекомендациям ГНАУ.
Что касается второго вопроса, то он уже рассматривался в
"Бухгалтере" № 17'2003 (с. 42 - 43).
Приведенные в данных публикациях выводы, по нашему мнению, не
утратили своей актуальности и сейчас.
Мы считаем, что переходящие через Новый (2003) год остатки
подгонять под полную себестоимость не нужно, поскольку, во-первых,
такая корректировка не предусмотрена Законом, а во-вторых, без
изменения валовых затрат предыдущих периодов она повлечет
завышение валовых затрат на сумму нематериальной составляющей.
Для наглядности поясним процесс завышения на примере.
Предположим, что у предприятия на 01.01.2003 г. в остатках
числились готовая продукция и НЗП, сумма матсоставляющей которых
составила 60 тыс. грн.
Нематериальная составляющая в сумме 40 тыс. грн. попала в
валовые затраты предприятия до 2003 года. А матсоставляющая
(60 тыс. грн.), попав по первому событию в валовые затраты,
благодаря перерасчету по п. 5.9 фактически оттуда была исключена,
поскольку зависла в остатках.
Допустим, в 2003 году предприятие решило довести данные
остатки до полной себестоимости - то есть до 60 тыс. грн. +
40 тыс. грн. = 100 тыс. грн. В результате 100 тыс. грн. попадут
при продаже данных остатков в валовые затраты по механизму п. 5.9.
А так как 40 тыс. нематериальной составляющей через механизм
п. 5.9 из валовых затрат ранее не исключались, то они попадут
в "конечные" валовые затраты дважды: сначала по первому событию, а
затем по п. 5.9.
Поэтому мы предлагаем переходящие остатки не трогать.
Продолжать их пересчитывать после начала 2003 года можно по
старой процедуре, то есть по матсоставляющей: пусть как пришли
в 5.9 "голенькими" - без "немат", - так и уйдут.
Тем же, кто прошлогодние остатки всенепременно захочет
исправить, для избежания занижения налога на прибыль одновременно
с корректировкой остатков придется, наоборот, облечь задним числом
5.9-остатки 2002 года в немат-одеяние (как будто они одетыми уже и
пришли), соответственно уменьшив на сумму нематериальной
составляющей валовые затраты - 2003. Для чего, кстати, еще надо
будет хорошенько попотеть, чтобы нематчасть как-то отловить.
Но проблемы с перерасчетом по п. 5.9 у "сторонников" ГНАУ на
этом не закончатся.
В своем письме налоговики не учли то обстоятельство, что в
бухгалтерскую себестоимость НЗП и готовой продукции входят
расходы, не включаемые в валовые затраты (например, бухгалтерская
амортизация).
А поскольку ранее ГНАУ неоднократно утверждала {8}, что в
перерасчете участвуют только расходы, включаемые в валовые
затраты, возникает вопрос: а что теперь делать с неваловозатратной
частью НЗП и готовой продукции?
Существует два варианта решения этого вопроса: нужно либо
отказаться от правила "в перерасчете участвуют только валовые
затраты", либо вытаскивать из перерасчетной себестоимости
неваловозатратную часть.
По нашему мнению, практически осуществим только первый
вариант, так как процесс вытаскивания в налоговом учете для
бухгалтера довольно мучителен. Поэтому даже в случае роста
амортсоставляющей остатков, то есть даже тогда, когда ее учет по
5.9 налоговоневыгоден, - намного проще на время {9} расстаться с
частью валовых затрат, чем устраивать себе столь тяжкое испытание.
Ведь на голову бедного бухгалтера и так проблем сваливается
предостаточно.
{1} См. "Бухгалтер" № 35'2003, с. 18.
{2} См., например, "Бухгалтер" № 17'2003, с. 42.
{3} Речь идет о производственных предприятиях, поскольку
осторожная торговля после писем ГНАУ от 24.10.2000 г.
№ 95890/6/15-1116 и от 22.02.2001 г. № 2259/7/15-1117 (см.
"Бухгалтер" № 24'2000, с. 33, и № 30'2001, с. 43,
соответственно) уже давно осуществляет перерасчет товаров по
полной себестоимости с учетом ТЗР.
{4} Аргументы в пользу такого подхода изложены в "Бухгалтере"
№ 15'2003 на с. 39-41, № 17'2003 на с. 42 и № 35'2003 на
с. 18.
{5} Порядок - см. в "Бухгалтере" № 30'2003 на с. 3т-5т.
{6} На период до 01.01.2003 г. положения письма, по нашему мнению,
не распространяются, потому что, во-первых, в письме
процитированы нормы обновленного Закона О Прибыли (то есть
сделана ссылка на законодательство 2003 года), а во-вторых, до
01.01.2003 г. матсоставляющую производственных предприятий
защищал минфиновский Порядок, утвержденный приказом Минфина
от 11.06.98 г. № 124 (см. "Бухгалтер" № 32'2002, с. 26т-27т).
Хотя фрагментарно это письмо применимо и к более ранним
периодам. Так, например, упоминание о П(С)БУ 9 появилось в
Порядке составления декларации о прибыли предприятия еще
14.07.2000 г.
{7} Завышение будет наблюдаться в тех случаях, когда у предприятия
на конец какого-либо периода будут числиться остатки НЗП и
готовой продукции, произведенные в 2003 году и превышающие
исходные (на начало года).
{8} См., например, ранее упомянутые письма ГНАУ от 24.10.2000 г.
№ 5890/6/15-1116 и от 22.02.2001 г. № 2259/7/15-1117.
{9} До отгрузки готовой продукции и списания НЗП.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№41/03, стр. 42
[01.11.2003]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------