Починаючи з 1993 р. законодавчі та нормативно-правові акти України
визначали дебіторську заборгованість підприємств, установ та організацій
як одне з основних джерел погашення їх податкового боргу.
При цьому звернення стягнення на суми, що належить одержати недоїмникові
від його дебіторів, здійснювалося державною податковою інспекцією інкасовими
дорученнями (розпорядженнями) за умови наявності акта звірки між дебітором
та недоїмником або за актом зустрічної перевірки, що підтверджував заборгованість.
Згодом Указом Президента України від 04.03.98 р. № 167/98 «Про заходи
щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними
цільовими фондами» та постановою Кабінету Міністрів України від 22.06.98
р. № 941 «Про затвердження Порядку звернення стягнення на рухоме майно,
що перебуває у податковій заставі, для погашення податкової заборгованості
платника податків (крім фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності)
та реалізації такого майна» (за текстом — постанова № 941) перелік основних
джерел погашення податкового боргу було розширено за рахунок надання
державним податковим органам права звернення стягнення на активи, попередньо
передані в користування або розпорядження третім особам.
Особливість застосування такого заходу стягнення полягала в тому, що
в наведеному випадку надавалася можливість використовувати для погашення
боргів рухоме майно, здане в оренду іншим особам, за договором позики,
прокату або іншим договором, лише якщо у зв’язку із зверненням стягнення
на зазначене майно або з інших причин ці договори розірвано або визнано
недійсними в судовому порядку. Тобто така норма передбачала зупинення
дії раніше укладених підприємством-боржником договорів цивільно-правового
характеру.
Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань
платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»
(за текстом — Закон № 2181-III) зберіг загальну концепцію визначення
джерел погашення податкових боргів, але дещо в іншому варіанті. Активи
боржника, за рахунок яких можна погашати борги, чітко розмежовані на
основні та додаткові, а також окремо виділено ті активи, які за будь-яких
підстав не можуть бути використані для такого погашення.
До джерел погашення податкового боргу платника податків за його самостійним
рішенням або за рішенням органу стягнення Законом № 2181-III віднесено
будь-які активи такого платника з урахуванням деяких обмежень.
Зазначимо основні види активів, які відповідно до ст. 7 Закону № 2181-III
не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу платника
податків за його самостійним рішенням або за рішенням органу стягнення.
Це, зокрема, але не виключно:
активи, які належать на правах власності іншим особам та перебувають
у тимчасовому розпорядженні або користуванні платника податків, який
має податковий борг;
майно боржника, передане ним у заставу іншим особам (з відповідною реєстрацією
такої застави), до моменту виникнення права податкової застави;
кошти, що обліковуються на позичкових рахунках, відкритих на користь
боржника;
цілісні майнові комплекси державних підприємств, що не підлягають приватизації,
у тому числі казенних підприємств.
Окремо слід виділити категорію активів, віднесених до додаткових джерел
погашення боргів.
Перша редакція Закону № 2181-III лише задекларувала право податкових
органів на використання додаткових джерел, оскільки норму п. 7.4 ст.
7 цього Закону було складено таким чином, що вона не могла бути використана
в правовому полі України.
I лише після внесення змін до Закону № 2181-III Законом України від
20.02.2003 р. № 550-IV «Про внесення змін до Закону України «Про порядок
погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними
цільовими фондами» податкові органи отримали відповідні повноваження
щодо стягнення податкових боргів за рахунок використання додаткових
джерел.
Таким чином, органи державної податкової служби знову набули права погашення
податкових боргів за рахунок використання сум, що належить одержати
бюджетному боржнику від його дебіторів.
Водночас Законом № 2181-III податковим органам надано можливість погашати
борги i за рахунок інших додаткових джерел, які за певних обставин є
не менш важливими, ніж дебіторська заборгованість, а саме за рахунок:
отримання основної суми депозиту або кредиту з рахунків боржника у банках;
активів юридичної особи, у разі недостатності активів — у її філій або
відокремлених підрозділів;
продажу активів платника податків, попередньо переданих у тимчасове
користування чи розпорядження іншим особам.
Втіленням практичної реалізації положень п. 7.4 ст. 7 Закону № 2181-III
є наказ ДПА України від 19.09.2003 р. № 439 «Про затвердження Порядку
використання додаткових джерел погашення податкового боргу за рішенням
органу стягнення» (за текстом — Порядок № 439). Розглянемо ключові моменти
та особливості застосування цього Порядку.
Якщо керівник податкового органу відповідного рівня вирішує залучити
для погашення податкового боргу платника податків додаткові джерела,
він повинен прийняти рішення за спеціальною формою. Наявність такого
рішення є обов’язковою умовою для застосування заходів щодо стягнення
додаткових джерел.
Але підставою для вчинення таких дій керівника податкового органу щодо
прийняття рішення згідно з Порядком № 439 є існування загального документа,
від якого розпочинаються активні дії податкових керуючих щодо опису
та реалізації активів боржників, — Рішення про стягнення коштів та продаж
інших активів платника податків у рахунок погашення його податкового
боргу (постанова Кабінету Міністрів України від 15.04.2002 р. № 538
«Про затвердження Порядку стягнення коштів та продажу інших активів
платника податків, які перебувають у податковій заставі» (за текстом
— постанова № 538).
При цьому рішення за Порядком № 439 може бути прийнято на будь-якій
стадії стягнення за умови недостатності коштів, отриманих від продажу
самостійно залучених джерел сплати податкових зобов’язань або погашення
податкового боргу, або неможливості їх продажу. Тобто якщо боржник не
погасив суму податкового боргу за рахунок самостійно виділених активів
або погасив її не в повному обсязі, або взагалі не виділив активи для
такого погашення (наприклад, відповідно до вимог п. 11 розділу другого
постанови № 538), керівник податкового органу має всі підстави для прийняття
зазначеного рішення.
Один примірник будь-якого документа, що складається в межах застосування
процедур, визначених Порядком № 439, в обов’язковому порядку направляється
платнику податків, який має податковий борг.
За загальним принципом використання всіх активів для погашення податкового
боргу, визначених у Законі № 2181-III, першочерговим етапом Порядок
№ 439 передбачає складення акта опису активів, визначених як додаткові
джерела, та їх реалізацію в порядку, передбаченому постановою № 538.
При цьому Порядком № 439 передбачено, що перелік додаткових джерел погашення
податкового боргу визначається на підставі даних бухгалтерського та
аналітичного обліку підприємства, а також належним чином оформлених
договорів та актів приймання-передачі в тимчасове користування або розпорядження
іншим особам.
Особливістю реалізації активів, попередньо переданих платником податків
у тимчасове користування чи розпорядження іншим особам відповідно до
норм цивільно-правових договорів, є те, що на відміну від постанови
№ 941 дія таких договорів не припиняється до кінця їх терміну. Тобто
продаж таких активів здійснюється з відстрочкою їх поставки.
Осіб, які отримали такі активи від недоїмника у тимчасове користування,
органи державної податкової служби повинні інформувати шляхом направлення
повідомлення про застосування заходів стягнення за рахунок додаткових
джерел погашення податкового боргу.
Тимчасово передані активи боржника в обов’язковому порядку описуються
за даними аналітичного обліку платника податків, а також провадиться
незалежна оцінка їх вартості.
При цьому покупець таких активів на підставі договору купівлі-продажу
отримує всі вигоди i ризики, можливі у зв’язку з набуттям права власності
на такі активи.
Стягнення коштів з вкладних (депозитних) рахунків платника податків
у рахунок погашення його податкового боргу здійснюється в порядку, визначеному
ст. 10 Закону № 2181-III, шляхом надіслання банку (банкам), який обслуговує
платника податків, платіжної вимоги на суму податкового боргу або його
частини. Відповідний механізм списання коштів із вкладних (депозитних)
рахунків клієнтів банків визначено Інструкцією про безготівкові розрахунки
в Україні в національній валюті, затвердженою постановою Правління Нацбанку
України від 29.03.2001 р. № 135 та зареєстрованою в Мін’юсті України
25.04.2001 р. за № 368/5559.
Також Порядком № 439 визначено механізм погашення податкового боргу
філій, відокремлених підрозділів за рахунок активів юридичної особи,
та навпаки — юридичної особи за рахунок філій та відокремлених підрозділів.
При цьому погашення податкового боргу такої юридичної особи може здійснюватися
за рахунок активів будь-якої з філій або відокремленого підрозділу.
В усіх випадках стягнення коштів опис, оцінка, продаж активів здійснюються
у загальновстановленому порядку, визначеному постановою № 538.
У загальній сумі активів, віднесених до додаткових джерел, найбільший
обсяг займає дебіторська заборгованість, а тому серед додаткових заходів
погашення податкового боргу, безумовно, основним є використання сум
заборгованості, які належить отримати боржнику від його дебітора.
Законом № 2181-III визначено принципово новий підхід у погашенні податкового
боргу платника податків за рахунок використання дебіторської заборгованості,
який полягає в переведенні права на вимогу суми заборгованості інших
осіб перед платником податків на орган стягнення з наступною реалізацією
такого права.
У своїй практиці органи державної податкової служби вперше стикаються
з такою процедурою, яка є абсолютно новим підходом в організації заходів
стягнення податкового боргу.
Дебіторська заборгованість є особливим видом активів, який відрізняється
від звичайних майнових i немайнових активів та належить до фінансових
інструментів. А право вимоги такої заборгованості згідно з Законом України
від 12.07.2001 р. № 2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання
ринків фінансових послуг» (за текстом — Закон № 2664-III) відповідають
поняттю «фінансові активи». Операції з такими фінансовими активами відносяться
до фінансових послуг, що надаються фінансовими установами на ринку фінансових
послуг.
Відповідний порядок надання фінансових послуг та діяльності фінансових
установ регламентується також Законом № 2664-III.
Для податкових органів продаж права вимоги боргу — це нове поняття,
що використовується при реалізації активів, які перебувають у податковій
заставі, в рахунок погашення податкового боргу.
Зазначена процедура продажу права вимоги боргу з метою погашення податкових
боргів має свої особливості порівняно з операціями цивільного характеру.
Так, при погашенні податкових боргів операції продажу права вимоги боргу
передбачають, що даний вид активу рахується в обліку недоїмника i відображається
в його фінансовій звітності до моменту зарахування коштів від такого
продажу в рахунок погашення податкового боргу. А при здійсненні цивільних
операцій право власності на такі активи переходить до покупця залежно
від умов, передбачених у відповідному договорі факторингу.
Продаж права вимоги боргу здійснюється органами державної податкової
служби з передачею покупцеві ризиків i вигод, пов’язаних з погашенням
такого боргу.
З метою реалізації права вимоги боргу дебіторська заборгованість також
підлягає опису за даними бухгалтерського обліку платника податків без
проведення незалежної оцінки. При цьому описується лише та дебіторська
заборгованість, яка є реальною для стягнення, тобто дійсно може бути
використана як джерело погашення податкового боргу (наприклад, не минув
строк давності, існують відповідні підтверджуючі документи (договори,
акти приймання-передачі, звірок), дебітор знаходиться за фактичною адресою
i веде господарську діяльність).
Крім того, визначена до реалізації дебіторська заборгованість додатково
оцінюється залежно від її виду, що потребує співпраці представника органу
державної податкової служби та бухгалтера підприємства-боржника.
Переведення права вимоги боргу на податковий орган як орган стягнення
здійснюється на основі договору переведення права на отримання суми
заборгованості інших осіб перед платником податків з одночасною передачею
податковому органу відповідних документів, що підтверджують наявність
такого права у бюджетного боржника.
Наступний продаж податковим органом права на стягнення дебіторської
заборгованості також оформляється відповідним договором.
При цьому як підприємство-боржник, так i орган державної податкової
служби повинні повідомити дебітора про уступку податковому органу права
грошової вимоги.