До ДПА України було чимало звернень із запитами щодо проблем оподаткування поворотної фінансової допомоги. До прийняття згадуваних вище змін до Закону, ДПА України видала лист від 7 червня 1999 р. № 206/2/15-1110 і визначила, шо повторна фінансова допомога підлягає оподаткуванню на загальних підставах відповідно до пп. 4.1.6 ст. 4 Закону як доход, що отримано з інших джерел. У випадку, якщо кошти поворотної фінансової допомоги використовуються на заходи, пов'язані з господарською діяльністю (закупівля сировини та матеріалів, виплата заробітної плати тощо), відповідні видатки включаються до складу валових витрат отримувача такої допомоги в порядку, що передбачено ст. 5 Закону. При поверненні позики, на думку ДПА України, її сума не повинна була відноситись до складу валових витрат отримувача. Так само, надання поворотної фінансової допомоги здійснюється за рахунок тих коштів підприємства, що залишаються після сплати податку на прибуток, згідно з позицією ДПА відповідні суми не можна було відносити до складу валових витрат надавача.
Питання оподаткування поворотної фінансової допомоги почали виникати і при сплаті єдиного податку. Відповідно до ст. 4 Указу Президента України від 3 липня 1998 № 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності" (у редакції Указу від 28 червня 1999 № 746/99) наказом ДПА України від 12 жовтня 1999 р. № 554 затверджено Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат суб'єкта малого підприємництва — юридичної особи, яка застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності (далі — Порядок). Одночасно наказом ДПА України від 12 жовтня 1999 р. № 553 затверджено форми Розрахунку сплати єдиного податку суб'єктом малого підприємництва.
Проте роз'ясненнями ДПА України (наприклад, листи від 12 травня 2000 р. № 6502/7/15-1317, від 27 червня 2000 р. № 8921/7/15-1317) передбачено інший, ніж зазначений в Указі, об'єкт оподаткування єдиним податком. На питання, чи включається До виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для оподаткування єдиним податком поворотна фінансова допомога, ДПА України висловила таку свою позицію. Згідно з Порядком у Книзі обліку доходів і витрат у доходній частині відображаються всі надходження, отримані на розрахунковий рахунок та в касу суб'єктом малого підприємництва від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), майна, включаючи основні фонди, які належать суб'єкту малого підприємництва й реалізовані у звітному (податковому) періоді, суми позареалізаційних доходів, включаючи поворотну фінансову допомогу та виручку від іншої реалізації.
У листі Держкомпідприємництва від 18 вересня 2000 р. № 5-513/3395 також було розглянуто питання оподаткування єдиним податком позареалізаційних доходів суб'єктів підприємницької діяльності, які перейшли на спрощену систему оподаткування. В цьому документі зазначалося, що згідно зі ст. 3 Указу об'єктом оподаткування єдиним податком є сума виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). У ст. 1 дано чітке визначення об'єкта оподаткування — виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — це сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг)... У разі здійснення операції з продажу основних фондів виручкою від реалізації вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю на момент продажу.
На думку Держкомпідприємництва, посилання ДПА України у своїх листах від 12 травня 2000 р. № 6502/7/15-1317 та від 27 червня 2000 р. № 8921/7/15-1317 на Закон є безпідставними, оскільки його норми не поширюється на платників єдиного податку, діяльність яких чітко визначена п. 6 зазначеного вище Указу.
У відповідь на зазначені вище листи ДПА України Держкомпідпри-ємництва видало свої листи, де по-іншому висвітлювалися питання оподаткування поворотної фінансової допомоги. Варто зупинитися на деяких з них, зокрема, в листі від 4 серпня 2000 р. № 2-222/2717 наголошувалося, що згідно зі ст. З Закону об'єктом оподаткування є прибуток, що визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з п. 4.3 даного Закону, на: 1) суму валових витрат платника податків, визначених ст. 5 Закону; 2) суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно зі ст. 8 і 9 Закону. Оскільки поворотну фінансову допомогу (позику) не можна віднести до прибутку, вона не є об'єктом оподаткування, тому вимоги податківців оподатковувати поворотну фінансову допомогу податком на прибуток у момент її одержання суб'єктом підприємницької діяльності неправомірні.
У деяких інших листах Держкомпідприємництва, присвячених цьому питанню (наприклад, від 7 травня 2001 р. № 1-221/30270, від 26 червня 2001 р. № 2-221/3908, від 13 вересня 2001 р. № 1-221/5630), йшлося про наступне. Відповідно до пп. 4.1.6 ст. 4 Закону до валових доходів включаються суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді. Щодо операцій з одержання та повернення запозичених коштів, то такі кошти не повинні включатись до валових доходів і мати наслідком виникнення боргових зобов'язань, операції з якими підлягають оподаткуванню, оскільки за договором позики одна сторона (позикодавець) передає другій стороні (позичальникові) не у власність, а в оперативне управління гроші або речі, і позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошей або рівну кількість речей того ж роду і якості у визначений договором строк.
Таким чином, проявилися суперечливі погляди ДПА України та Держкомпідприємництва на одне і те ж саме питання, що, у свою чергу, значно ускладнило відносини між платниками податків і податковими органами. Почали виникати спори, розв'язання яких виявлено можливим без судового розгляду.
Судова практика у цій категорії справ засвідчила, що господарські суди не визнавали поворотну фінансову допомогу (позику) доходом, оскільки отримання такої допомоги передбачає обов'язок її повернення. Виходячи із загальних принципів
Закону, суди вважали, що доходом у платника податків можуть бути лише ті надходження, які утворюються у нього у зв'язку із здійсненням його підприємницької діяльності або ж унаслідок збільшення його власності. Для отримання поворотної фінансової допомоги (позики) позичальник не здійснює господарської діяльності в розумінні Закону, отримання таких коштів не пов'язане зі збільшенням його власності. Сам по собі факт отримання коштів у власність не є ознакою отримання доходів, оскільки такі надходження обтяжені обов'язком їхнього повного повернення (наприклад, постанови Вищого арбітражного суду України від 6 вересня 2000 р. № 04-1/5-7/154 та від 18 грудня 2000 р. № 04-1/11-21/183; рішення Арбітражного суду м. Києва від 21 лютого 2001 р. у справі № 25/275; п. 7 оглядового листа Вищого арбітражного суду України від 24 липня 2001 р. № 01-8/824).
Суперечливі погляди ДПА України та Держкомпідприємництва, а також судова практика сприяли внесенню змін до законодавства про оподаткування прибутку підприємств. Відтепер у Законі прямо записано, що валовий доход включає також доходи з інших джерел, у тому числі у вигляді сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненок) на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена п. 7.2 ст. 7 або ст. 10 Закону. У разі, коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, що надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні. Винятком з правила є операції з отримання (надання) фінансової допомоги між платником податку та його філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, розташованими на території України, такі операції не призводять до зміни валових витрат або валових доходів зазначених суб'єктів.
У п. 5.2 ст. 5 Закону не передбачено включення сум поворотної фінансової допомоги до складу валових витрат. Таким чином, поворотна фінансова допомога все ж таки вважається доходом підприємства, а тому підлягає оподаткуванню. Про це наголошується в листі ДПА України від 22 листопада 2002 р. № 7909/6/15-2316 і в податковому роз'ясненні щодо порядку відображення в податковому обліку операцій з одержання та повернення сум поворотної фінансової допомоги (позики), затвердженому наказом ДПА України від 24 січня 2003 р. № 26 з подальшими змінами.
Зміни у податковому законодавстві потягли за собою відповідні зміни в поглядах Держкомпідприємництва, який у своїх листах від 25 лютого 2003 р. № 1-221/1050 і від 30 квітня 2003 р. № 3-221/2700 зазначив, що платник податку включає до складу валового доходу суми поворотної фінансової допомоги, отриманої у звітному періоді, що залишається неповерненок) на кінець такого звітного періоду. У разі, коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. Тобто фактично поворотна фінансова допомога не обкладається податком на прибуток, хоча й вважається доходом. Таким чином, у 2003 р. Держкомпідприємництва вже по-іншому розглядає оподаткування поворотної фінансової допомоги, порівняно з 2001 р.
Питання оподаткування поворотної фінансової допомоги, отриманої до внесення змін до Закону, також знайшли своє вирішення у зазначеному вище наказі ДПА України від 24 січня 2003 р. № 26 з подальшими змінами. Так, якщо платники податку, які відповідно до Закону не включили суми такої допомоги до валових доходів, то при її поверненні вони не включаються до складу валових витрат. При цьому, виходячи з п. 1 Перехідних положень Закону від 24 грудня 2002 р., якщо платник податку — позичальник не включав до валового доходу суми отриманої поворотної фінансової допомоги, зазначене не вважається порушенням податкового законодавства. Платники податку, які включили суму такої допомоги до складу валових доходів відповідно до роз'яснень контролюючих органів, включають суму такої допомоги (її частину) до складу валових витрат за результатами податкового періоду, в якому відбувається її повернення протягом 2003 р.
По материалам газеты "Юридичний вісник України" № 48-49 (440-441) від 6 листопада - 12 грудня 2003 року;