ОНО и ОНА: новости 2003 года
------------------------------------------------------------------
Изменения в налогообложении прибыли предприятий с 1 января
2003 года в соответствии с Законом Украины "О внесении изменений в
Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
от 24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 ) естественным образом влияют
на расчеты налога на прибыль в бухгалтерском учете и отчетности.
Напомним, что П(С)БУ 17 "Налог на прибыль", утвержденный
приказом Министерства финансов Украины от 28.12.2000 г. № 353
( z0047-01 ), ввел такие понятия, как:
- "учетная прибыль" (сумма прибыли до налогообложения,
определенная в бухгалтерском учете и отчетности);
- "текущий налог на прибыль" (сумма налога на прибыль,
определенная в соответствии с налоговым законодательством);
- "отсроченный налоговый актив" - ОНА (сумма налога на
прибыль, подлежащая возмещению в последующих периодах, вследствие
временной разницы, подлежащей вычету);
- "отсроченное налоговое обязательство" - ОНО (сумма налога на
прибыль, которая будет уплачиваться в последующих налоговых
периодах с временных разниц, подлежащих налогообложению);
- "временная разница" (разница между оценкой актива или
обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой
этого актива или обязательства соответственно);
- "постоянная разница" (разница между налоговой прибылью
(убытком) и учетной прибылью (убытком) за определенный период,
которая возникает в текущем отчетном периоде и не аннулируется в
последующих отчетных периодах).
В приложении к П(С)БУ 17 приведены примеры отражения в
бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия временных
разниц.
В настоящем материале рассмотрим новые примеры отражения в
учете и отчетности временных разниц, связанных с изменениями
положений Закона о прибыли.
1. ВОЗВРАТНАЯ ФИНАНСОВАЯ ПОМОЩЬ
В соответствии с новой редакцией подпункта 4.1.6 п. 4.1 ст. 4
Закона о прибыли в состав доходов из других источников, в
частности, включаются:
"...суммы возвратной финансовой помощи, полученной
плательщиком налога в отчетном периоде, которая остается
невозвращенной на конец такого отчетного периода, от лиц, не
являющихся плательщиками этого налога (в том числе
нерезидентов), или лиц, которые, согласно законодательству,
имеют льготы по этому налогу, включая право применять ставку
налога ниже уставленной пунктом 7.2. статьи 7 или статьей 10
настоящего Закона.
В случае если в будущих налоговых периодах плательщик налога
возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу,
предоставившему её, такой плательщик налога увеличивает сумму
валовых расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи
(её части) по результатам налогового периода, в котором
произошел такой возврат.
При этом валовые доходы такого плательщика налога не
увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а
налоговые обязательства лица, предоставившего возвратную
финансовую помощь, не меняются как при её выдаче, так и при
обратном получении".
Официальная трактовка ГНА Украины по этому вопросу приведена в
"Изменениях к Налоговому разъяснению относительно порядка
отражения в налоговом учете операций по получению и возврату сумм
возвратной финансовой помощи (займа)", утвержденных приказом ГНА
Украины от 08.05.2003 года № 215 ( v0215225-03 ).
В пункте 4.2. данных Изменений указано, что плательщик налога,
получивший такую помощь от лица, не являющегося плательщиком
налога на прибыль предприятий (в том числе нерезидента), или лица,
которое в соответствии с законодательством имеет льготы по этому
налогу, включая право применять ставку налога ниже установленной
пунктом 7.2. ст. 7 Закона о прибыли ( 334/94-ВР ), включает в
валовые доходы отчетного периода сумму возвратной финансовой
помощи, оставшейся невозвращенной на конец такого отчетного
периода.
Если в будущих налоговых периодах плательщик налога возвращает
вышеуказанную сумму возвратной финансовой помощи (ее часть)
предоставившему ее лицу, такой плательщик налога увеличивает
валовые расходы на сумму такого возврата по результатам налогового
периода, в котором произошел такой возврат.
В случаях, предусмотренных этим подпунктом, условное
начисление процентов на невозвращенную сумму возвратной финансовой
помощи не осуществляется, и их сумма не включается в состав
валовых доходов.
Рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет такой операции на
условном примере 1:
Частное предприятие "Марс" получило 01.12.2003 г.
беспроцентный займ от физического лица Иванова в сумме 10 000 грн.
Договором займа предусмотрено его погашение 28.05.2004 г.
Фактически погашение займа происходит 28.03.2004 г. в сумме
6 000 грн., 10.04.2004 г. - 4 000 грн.
Налоговый учет
По состоянию на 31.12.2003 г. (конец отчетного периода)
частное предприятие "Марс" включает сумму непогашенного займа
10 000 грн. в состав валовых доходов.
В первом квартале 2004 года сумма частично погашенного займа -
6 000 грн. - включается в состав валовых расходов, а также во
втором квартале 2004 года - 4 000 грн.
Бухгалтерский учет
31.12.2003 г. определяем размер ОНА (отсроченного налогового
актива) на 31.12.2003 г. в связи с возникновением временной
разницы:
(10000 х 30%/100%) = 3000 грн.
Отражаем эту сумму в бухгалтерском учете проводкой:
Дт 17 - Кт 64 ... 3000 грн.
28.03.2004 г., после погашения займа и включения суммы
погашения в состав валовых расходов: на сумму погашения:
Дт 64 - Кт 54... 1800 грн.;
Дт 54 - Кт 17... 1800 грн.
Те же операции - 10.04.2004 г.:
Дт 64 - Кт 54 ... 1200 грн.,
Дт 54 - Кт 17... 1200 грн.
Если возвратная финансовая помощь предоставляется плательщику
налога на прибыль от такого же плательщика налога на прибыль,
получивший включает в валовые доходы отчетного налогового периода
сумму процентов, условно начисленных на сумму возвратной
финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец такого
отчетного периода, в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за
каждый день фактического использования такой возвратной финансовой
помощи. При этом сумма условно начисленных процентов, включенных в
предыдущем налоговом периоде в состав валового дохода, не
уменьшается (не корректируется) при расчете налога на прибыль
нарастающим итогом с начала года в следующем отчетном периоде.
Таким образом, в этом случае возникает постоянная, а не
временная разница.
2. ПРИРОСТ (УБЫЛЬ) ЗАПАСОВ
Последний абзац новой редакции пункта 5.9 ст. 5 Закона о
прибыли звучит так:
"В случае убыли запасов оценка их стоимости осуществляется по
методу стоимости первых по времени поступлений (ФИФО) или по
методу идентифицированной стоимости соответствующей единицы
запасов, который определяется плательщиком налога согласно
соответствующему национальному положению (стандарту)
бухгалтерского учета. Примененные плательщиком налога методы
учета стоимости запасов не могут изменять ей в течение
отчетного года".
После его прочтения возникает два вопроса:
1) Почему именно в случае только убыли, если во втором
предложении речь идет о неизменности метода оценки в течение всего
года? Вероятно, здесь ошибка при переводе с украинского языка,
и правильно употреблять термин, как в П(С)БУ 9 ( z0751-99 )
"Запасы", "выбытие".
2) Давно ли создатели новой редакции пункта 5.9 Закона о
прибыли посещали самостоятельно магазины? Складывается
впечатление, что или не посещали, либо плохо учили арифметику.
Общеизвестно, что большинство предприятий розничной торговой сети
для оценки выбытия товаров (которые, между прочим, тоже запасы)
осуществляют оценку их выбытия по методу цены продажи. Это
предусмотрено пунктом 22 П(С)БУ 9 "Запасы":
"Оценка по ценам продажи основана на применении предприятиями
розничной торговли среднего процента торговой наценки товаров.
Этот метод могут применять (если другие методы оценки выбытия
запасов не оправданы) предприятия, которые имеют значительную
и изменяющуюся номенклатуру товаров с приблизительно
одинаковым уровнем торговой наценки. Себестоимость
реализованных товаров определяется как разница между продажной
(розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой
наценки на эти товары".
По своей сути оценка выбытия товаров по методу цены продажи
близка к так не любимому налоговиками методу средневзвешенной
себестоимости, поскольку на расчет влияет средний процент наценки.
Но ведь в большинстве случаев в магазинах, из-за большой
номенклатуры и недостаточной компьютеризации, по-другому посчитать
себестоимость реализованных товаров просто невозможно. И,
независимо от того, что придумал создатель новой редакции
пункта 5.9 (большой души человек), маловероятно, чтобы
себестоимость товаров после этого стали считать по методу ФИФО.
Реализовано товаров за декабрь на сумму 11 340 грн. (1200
единиц по цене 3,60 грн.; 1800 единиц по цене 3,90 грн.).
Пример
|----------|-----------|----------|--------|---------|-----------|
| Дата |Количество,| Цена | Сумма, | Наценка,| Продажная |
| | штук | приобре- | грн. | грн. | стоимость,|
| | | тения, | | | грн. |
| | | грн. | | | |
|----------|-----------|----------|--------|---------|-----------|
| 1.12. | 500 | 3,00| 1500| 300| 1800|
| (остаток)| | | | | |
|----------|-----------|----------|--------|---------|-----------|
| 2.12. | 1000 | 3,00| 3000| 600| 3600|
| (приход) | | | | | |
|----------|-----------|----------|--------|---------|-----------|
| 15.12. | 2000 | 3,30| 6600| 1200| 7800|
| (приход) | | | | | |
|----------|-----------|----------|--------|---------|-----------|
| 25.12. | 1000 | 3,40| 3400| 500| 3900|
| (приход) | | | | | |
|----------|-----------|----------|--------|---------|-----------|
Согласно пункту 22 П(С)БУ 9 "Запасы" рассчитаем себестоимость
реализованных товаров:
Определяем средний процент наценки:
((300 + 2300) х 100%)/(1800 + 15300) = 15,205%
Определяем реализованное наложение:
11340 х 15,205%/100% = 1724,25 (грн.).
Определяем себестоимость реализованных товаров:
11340 - 1724,25 = 9615,75 (грн.).
Определяем себестоимость реализованных товаров по методу ФИФО:
1500 х 3,00 + 1500 х 3,30 = 9450 (грн.).
Соответственно, по налоговому учету разница в себестоимости,
рассчитанная по указанным методам, составит 165,75 грн. (9615,75 -
9450) и увеличит налогооблагаемую прибыль четвертого квартала на
49,73 грн. (165,75 х 30%).
Эта сумма 49,73 грн. является временной разницей (ОНА -
отсроченный налоговый актив) и отражается в декабре проводкой:
Дт 17 - Кт 64.
А слабо кому-нибудь из создателей новой редакции Закона о
прибыли прийти в отчетный период в универмаг (универсам) и
посчитать эту разницу для налогообложения по всей номенклатуре
товаров? Может, после этого будут точнее писать законы?
ГНА Украины, в частности, в письме от 22.07.2003 г.
№ 11408/7/15-1117 ( v1140225-03 ), приводя не совсем убедительные
аргументы, настаивает на том, что пунктом 5.9 Закона о прибыли
предусмотрено
"ведение налогового учета прироста (убыли) балансовой
стоимости запасов с учетом всех расходов, непосредственно
связанных с приобретением (созданием) запасов и доведением их
до состояния, в котором они пригодны для использования в
запланированных целях, а не только сумм прямых материальных
затрат".
То есть остатки готовой продукции и незавершенного
производства, по мнению ГНАУ, включаются для расчета прироста
(убыли) запасов в полном объеме (вместе с оплатой труда,
полученными работами, услугами и т. д.), а не по удельному весу
сырья и материалов в них, как было до 01.01.2003 г. Учитывая, что
большинство налогоплательщиков не станут оспаривать такую
трактовку ГНАУ, проанализируем наличие временных разниц в этой
ситуации на условном примере.
На конец 2002 года фирма "Феникс" в расчете прироста (убыли)
сырья и материалов показала прирост (рассчитанный по удельному
весу) незавершенного производства в сумме 1500 грн. (полная сумма
остатка - 8000 грн.) и готовой продукции в сумме 1000 грн. (полная
сумма остатка - 5000 грн.).
На конец 2002 года, вследствие расхождения в расчете остатков
незавершенного производства и готовой продукции, возникла
временная разница (отсроченное налоговое обязательство) в сумме
3150 грн. ([(8000-1500) + (5000 - 1000)] х 30%/100%). В
бухгалтерском учете она отражается проводкой: Дт 98 - Кт 54. По
мере изготовления и реализации готовой продукции из остатков 2002
года, на конец 2003 года (если вся готовая продукция 2002 года
будет реализована) возникнет разрыв в сторону увеличения налоговых
обязательств в сумме 3150 грн., с отражением в бухгалтерском учете
проводками: Дт 17 - Кт 64; Дт 54 - Кт 17.
3. КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ
Новая редакция подпункта 7.3.3 Закона о прибыли внесла
коррективы в определение балансовой стоимости задолженности,
выраженной в иностранной валюте, по её отдельным видам, а именно:
- основной сумме (непогашенной части основной суммы)
финансового кредита, депозита (вклада);
- сумме процентов, начисленных на такую основную сумму
финансового кредита, депозита (вклада), срок оплаты которых истек
на дату окончания отчетного периода;
- стоимости (непогашенной части стоимости) объекта финансового
лизинга;
- платежей за такой объект финансового лизинга, срок оплаты
которых истек на дату окончания отчетного периода;
- балансовой стоимости ценных бумаг, удостоверяющих отношение
долга, а также товарных или фондовых деривативов.
По этим видам задолженностей балансовая стоимость отражается в
налоговом учете плательщика путем пересчета ее суммы в гривни по
официальному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату ее
оприходования (возникновения).
В случае продажи (погашения) задолженности (ее части),
выраженной в иностранной валюте, в течение отчетного периода, ее
балансовая стоимость определяется путем пересчета суммы такой
задолженности (ее части) в гривни по официальному валютному
(обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату такой продажи
(погашения).
Непогашенная в течение отчетного периода задолженность,
выраженная в иностранной валюте, рассматривается как условно
проданная (погашенная) в последний день отчетного периода по
официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на
такой день.
В случае продажи (погашения) задолженности (ее части) или её
условной продажи (погашения) плательщик налога должен признать
прибыль или убыток от такой операции, которая рассчитывается как
разница между балансовой стоимостью такой задолженности (ее части)
на начало отчетного периода или на дату ее оприходования
(возникновения), в зависимости от того, какое событие произошло
позднее, и балансовой стоимостью такой задолженности (ее части) на
дату ее продажи (погашения). Такой пересчет по задолженностям
происходит и в бухгалтерском учете, согласно подпункту "а" п. 7
П(С)БУ 21 ( z0515-00 ) "Влияние изменений валютных курсов".
А как быть с другими видами задолженностей (конкретно - по
полученному, но не оплаченному на отчетную дату товару по
импортному контракту)? В налоговом учете балансовая стоимость
такой задолженности определяется на дату возникновения и на
отчетную дату не пересчитывается. Курсовая разница возникнет
только на момент погашения задолженности. В связи с этим в
бухгалтерском учете будет возникать временная разница, например:
Предприятие получило товар по импортному контракту 05.10.2003
г. на сумму 10 000 долларов США. Сумма долга за товар погашена
05.01.2004 г. Курс доллара США по отношению к гривне на 05.10
составил 5,340 грн. за 1 доллар, на 31.12 - 5,330 грн. за
1 доллар, на 05.01.2004 г. - 5,335 грн. за 1 доллар.
В налоговом учете на конец 2003 года сумма задолженности по
импортному контракту составит 53400 грн. 05.01.2004 года возникнет
курсовая разница в 50 грн. (53400 - 53350), включаемая в валовой
доход предприятия в первом квартале 2004 года.
В бухгалтерском учете на отчетную дату 31.12.2003 года
возникнет положительная курсовая разница, равная 100 грн. (53400 -
53300), которая будет отражена проводкой Дт 602 - Кт 714.
Соответственно, возникнет отсроченное налоговое обязательство в
сумме 30 грн. (100 х 30%), отражаемое проводкой Дт 98 - Кт 54.
В январе 2004 года на дату погашения задолженности курсовая
разница будет отрицательной - 50 грн. (53300 - 53350), которая
будет отражена в учете проводкой Дт 945 - Кт 602, а разрыв с
курсовой разницей в налоговом учете (+50 грн.) даст общий разрыв
по налогу на прибыль в сумме 30 грн. ([50 - (-50)] х 30%), с
отражением его в учете проводками: Дт 17 - Кт 64; Дт 54 - Кт 17.
Есть нехорошее предчувствие, что временные разницы будут
возникать и в связи с изменениями в подпункт 7.3.6 Закона о
прибыли:
"Учет балансовой стоимости иностранной валюты осуществляется
по оценке её средневзвешенной стоимости в соответствии с
правилами национального положения (стандарта) бухгалтерского
учета".
В пункте 8 П(С)БУ 21 указано, что определение курсовых разниц
по монетарным статьям в иностранной валюте проводится на дату
осуществления расчетов и на дату баланса.
ГНА Украины определилось с этим вопросом и, например, в письме
от 09.06.2003 г. № 9118/7/15-1117 ( v9118225-03 ), указала, что
"для целей налогообложения учета балансовой стоимости
иностранной валюты в соответствии с пп. 7.3.6 п. 7.З ст. 7
Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
осуществляется по оценке ее средневзвешенной стоимости в
соответствии с правилами Положения (стандарта) бухгалтерского
учета 9 "Запасы".
В соответствии с пунктом 18 П(С)БУ 9 "Запасы" оценка по
средневзвешенной себестоимости проводится по каждой единице
запасов делением суммарной стоимости остатка таких запасов на
начало отчетного месяца и стоимости полученных в отчетном месяце
запасов на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца
и полученных в отчетном месяце запасов. Используя аналогию,
приведем пример определения средневзвешенной балансовой стоимости
иностранной валюты в налоговом учете.
|------------|---------------------|----------|----------|-------|
| №, дата | Содержание операции | Сумма, | Курс НБУ | Сумма,|
| | | долларов | на дату | грн. |
| | | США | операции | |
|------------|---------------------|----------|----------|-------|
| Остаток | | 5000 | 5,325 | 26625|
| на 01.12 | | | | |
|------------|---------------------|----------|----------|-------|
| 1) 05.12 | Получена оплата за | 10000 | 5,330 | 53300|
| | товар | | | |
|------------|---------------------|----------|----------|-------|
| 2) 06.12 | Продана валюта | 8000 | 5,330 | 42640|
|------------|---------------------|----------|----------|-------|
| 3) 15.12 | Получен кредит | 20000 | 5,331 | 106620|
|------------|---------------------|----------|----------|-------|
| 4) 16.12 | Произведена | 20000 | 5,3315 | 106630|
| | предоплата за товар | | | |
|------------|---------------------|----------|----------|-------|
| Остаток | | 7000 | 5,3320 | 37324|
| на 31.12 | | | | |
|------------|---------------------|----------|----------|-------|
Произведем расчет средневзвешенного курса балансовой стоимости
иностранной валюты по пункту 18 П(С)БУ 9 "Запасы":
(26625 грн. + (53300 грн. + 106620 грн.)) / ($5000 + ($10000 +
+ $20000)) = 5,330 грн. за 1 дол. США
Балансовая стоимость иностранной валюты (в гривневом
эквиваленте) для налогового учета составит 37310 грн. (7000 x
5,330). Курсовая разница - 14 грн. (37324 - 37310) - включается в
валовой доход налогоплательщика. Остаток валюты (в гривневом
эквиваленте) на 01.01 следующего года составляет 37324 грн.
В бухгалтерском учете, в соответствии с пунктом 7 П(С)БУ 21
"Влияние изменений валютных курсов", монетарные статьи в
иностранной валюте отражаются с использованием валютного курса на
дату баланса, то есть в нашем примере балансовая стоимость
иностранной валюты будет также равна 37324 грн., но курсовая
разница в размере 14 грн. в бухгалтерском учете не возникает и не
включается в валовой доход предприятия, с последующим начислением
налога на прибыль в сумме 4,20 грн. (14 грн. х 30%).
Является ли в данном случае разница в начислении прибыли
(4,20 грн.) постоянной или временной? На наш взгляд, однозначно
определиться по этому вопросу нельзя: с одной стороны, не
исключено, что на конец следующего года в налоговом учете
возникнет отрицательная разница, в связи с чем налоговая прибыль
будет меньше бухгалтерской; с другой стороны, если на конец
деятельности предприятия остаток иностранной валюты будет равен
нулю, возникшая разница (положительная или отрицательная)
останется некомпенсированной.
------------------------------------------------------------------
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины"
№ 23-24(163-164), стр. 4
[01.12.2003]
Сергей Максутов
------------------------------------------------------------------