У пропонованій увазі читачів статті підібрано та систематизовано
питання щодо узгодження окремих операцій платників податків із заставленими
активами та застосування штрафних санкцій за порушення правил їх відчуження,
що найчастіше трапляються на практиці.
Вперше такий вид відповідальності, як штраф за здійснення операцій
відчуження активів без наявності попереднього погодження з відповідним
органом державної податкової служби, для платників податків, на активи
яких поширюється право податкової застави, було запроваджено ст. 17
Закону № 2181-III.
З огляду на практику застосування платниками податків процедур апеляційного
узгодження сум податкових зобов’язань, до яких належать i суми вказаних
штрафів за відчуження без згоди податкових органів, актуальність даного
питання очевидна. При цьому платників податків i органи державної податкової
служби однаковою мірою цікавлять питання застосування даного виду штрафу
як у різні періоди їх діяльності, так i в 2003 р., в якому змінено порядок
нарахування та розмір зазначеного штрафу.
При висвітленні питання застосування штрафних санкцій за відчуження
активів без згоди податкового органу не можна залишити поза увагою питання
виникнення права податкової застави та узгодження операцій з активами,
на які таке право поширюється, в тому числі й операцій, пов’язаних із
особливостями застосування права податкової застави на активи підприємств
державної та комунальної форм власності, оскільки ці процедури Закону
№ 2181-III взаємозв’язані.
Також потребує роз’яснення низка проблемних питань, що безпосередньо
стосуються нарахування штрафних санкцій та узгодження операцій із заставленими
активами в процедурах банкрутства бюджетного боржника, які розглядаються
як особливий стан суб’єкта підприємницької діяльності, пов’язаний, в
першу чергу, з відновленням його платоспроможності.
Для розгляду вищенаведених питань визначимо основні процедури, до яких
відносяться випадки виникнення права податкової застави, перелік операцій
із заставленими активами, які необхідно узгоджувати з органами державної
податкової служби, а також порядок застосування штрафів за відчуження
таких активів без згоди податкового органу.
I. Виникнення права податкової застави відповідно до вимог Закону № 2181-III:
неподання або несвоєчасне подання платником податків податкової декларації
— з першого робочого дня, наступного за останнім днем строку, встановленого
законом щодо відповідного податку, збору (обов’язкового платежу) для
подання такої податкової декларації;
несплата у строки, встановлені цим Законом, суми податкового зобов’язання,
самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, —
з дня, наступного за останнім днем зазначеного строку;
несплата у строки, встановлені цим Законом, суми податкового зобов’язання,
визначеної контролюючим органом, — з дня, наступного за останнім днем
граничного строку такого погашення, визначеного у податковому повідомленні.
Необхідно звернути увагу на те, що на відміну від Указу № 167/98, право
податкової застави на підставі ст. 8 Закону № 2181-III виникає в силу
закону та не потребує письмового оформлення, а тому пріоритет податкової
застави визначається з дня її виникнення i не залежить від дати реєстрації
в Державному реєстрі застав рухомого майна.
Отже, при нарахуванні штрафів та відстеженні операцій треба враховувати
дату виникнення податкового боргу, тобто дату виникнення податкової
застави порівнювати з датою здіснення операцій відчуження.
II. Перелік операцій, що підлягають обов’язковому письмовому узгодженню
з органами державної податкової служби:
купівля чи продаж, інші види відчуження або оренди (лізингу) нерухомого
та рухомого майна, майнових чи немайнових прав, за винятком майна, майнових
та немайнових прав, що використовуються у підприємницькій діяльності
платника податків (інших видах діяльності, які за умовами оподаткування
прирівнюються до підприємницької), а саме: готової продукції, товарів
i товарних запасів, робіт та послуг за кошти за цінами не меншими за
звичайні;
використання об’єктів нерухомого чи рухомого майна, майнових чи немайнових
прав, а також коштів для здійснення прямих чи портфельних інвестицій,
а також цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, надання гарантій,
поручительств, уступлення вимоги та переведення боргу, виплата дивідендів,
розміщення депозитів або надання кредитів;
ліквідація об’єктів нерухомого або рухомого майна, за винятком їх ліквідації
внаслідок обставин непереборної дії (форс-мажорних обставин) або відповідно
до рішень органів державного управління.
III. Порядок застосування штрафів за відчуження активів без згоди податкового
органу, що:
діяв до 26.03.2003 р.: у разі коли платник податків, активи якого перебувають
у податковій заставі, відчужив такі активи без попередньої згоди податкового
органу, якщо отримання такої згоди є обов’язковим згідно з цим Законом,
платник податків додатково сплачує штраф у розмірі 100% суми податкового
боргу, щодо якого виникло право податкової застави;
діє після 26.03.2003 р.: у разі коли платник податків, активи якого
перебувають у податковій заставі, відчужив такі активи без попередньої
згоди податкового органу, якщо отримання такої згоди є обов’язковим
згідно з цим Законом, платник податків додатково сплачує штраф у розмірі
суми такого відчуження, визначеної за звичайними цінами.
Наведені норми Закону № 2181-III є ключовими i на їх базі надано роз’яснення.
1. Застосування штрафу на підставі пп. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закону
№ 2181-III в період з 01.10.2001 р. (дата набрання чинності ст. 8 Закону
№ 2181-III, яка регламентує порядок застосування права податкової застави)
до 26.03.2003 р. (дата набрання чинності змінами, внесеними Законом
№ 550-IV до вказаного підпункту Закону № 2181-III).
Виходячи зі змісту пп. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III для розрахунку
суми штрафу необхідно було дві обов’язкові умови: наявність суми податкового
боргу та права податкової застави, яке виникло на підставі такого боргу.
Право податкової застави (а значить i суми податкового боргу) могло
виникати як відповідно до вимог Указу № 167/98, так i згідно з нормами
Закону № 2181-III.
При цьому Законом № 2181-III визначено відповідні терміни «податкова
застава», «податковий борг» та «податкове зобов’язання».
Так, податкова застава — це спосіб забезпечення податкового зобов’язання
платника податків, не погашеного у строк.
Податковий борг — це податкове зобов’язання
(з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене
платником податків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку,
але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму
такого податкового зобов’язання.
Податкове зобов’язання — це зобов’язання платника податків сплатити
до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку
та у строки, визначені цим Законом або іншими законами України.
Термін «податковий борг» відповідає терміну «податкова заборгованість»,
який використовувався в межах дії Указу № 167/98.
Оскільки для розрахунку штрафу відповідно до пп. 17.1.8 п. 17.1 ст.
17 Закону № 2181-III необхідно використовувати дату виникнення права
податкової застави та суму податкового боргу на цю дату, то в деяких
випадках необхідно звертатися до Указу № 167/98. Так, у разі якщо право
податкової застави виникло відповідно до Указу № 167/98, то для розрахунку
вищезазначених штрафних санкцій використовувалася сума податкової заборгованості,
вказана в податковому повідомленні, форму якого затверджено Порядком
№ 941.
При цьому право податкової застави не мало перериватися від дня його
виникнення до дня застосування штрафу, або якщо i переривалося, то в
період дії норм Указу № 167/98 (тобто право податкової застави існує
з деякими перервами). Якщо ж право податкової застави, що виникло відповідно
до Указу № 167/98, переривалося хоча б на один день після набрання чинності
статтями 6 i 8 Закону № 2181-III (з 01.10.2001 р.), то штраф застосовується
у наведеному нижче порядку.
У випадку коли право податкової застави на активи платника податків
виникло виключно відповідно до вимог ст. 8 Закону № 2181-III (в тому
числі й у випадку, якщо дія такого права припинилася раніше відповідно
до Указу № 167/98), для нарахування вищезазначених штрафних санкцій
використовувалася сума податкового боргу, відображена згідно зі ст.
6 цього Закону у першій податковій вимозі, за формою, затвердженою наказом
№ 266, яку направлено платнику податків у зв’язку з непогашенням ним
суми податкового боргу у встановлені строки.
За результатами однієї перевірки застосовувався лише один штраф незалежно
від кількості порушень, допущених платником податку. Тобто незалежно
від того, скільки разів платник здійснив відчуження активів, що перебувають
у податковій заставі, без попереднього узгодження такої операції з відповідним
податковим органом.
Після внесення змін i доповнень до Закону № 2181-III (редакція пп. 17.1.8
п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III, що почала діяти з 26.03.2003 р.) застосування
даного виду штрафу вже не залежить від суми податкового боргу, щодо
якого виникло право податкової застави, а залежить лише від суми, на
яку відбулося відчуження активів без згоди податкового органу. Тому
дата виникнення податкової застави та сума податкового боргу відповідно
до Указу № 167/98 вже не враховуються.
У будь-якому випадку нарахування штрафних санкцій відповідно до вимог
пп. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III платнику податків направляється
податкове повідомлення за формою, встановленою Порядком № 253.
За загальновстановленими кодами бюджетної класифікації штрафні санкції
за відчуження активів без отримання попередньої згоди податкового органу
повинні перераховуватися до Держбюджету України на код класифікації
доходів бюджету 16030100 «Штрафи та санкції, сплачені за порушення податкового
законодавства».
Розглянемо найтиповіші випадки застосування штрафних санкцій до 26.03.2003
р.
Нарахування штрафів на підставі сум податкового боргу, які значилися
в отриманому у 1998 р. платником податків повідомленні про виникнення
податкової застави, але були списані та реструктуризовані відповідно
до ст. 18 Закону № 2181-III.
Підпунктом 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III передбачено штраф
за відчуження активів, які перебувають у податковій заставі, без згоди
податкового органу та встановлено, що для розрахунку суми такого штрафу
використовується сума податкового боргу, яка стала причиною виникнення
права податкової застави, незалежно від стану погашення (списання або
реструктуризації) такого податкового боргу на день застосування цього
штрафу.
Якщо податкова застава активів платника податків виникла відповідно
до Указу № 167/98, то для розрахунку штрафу за відчуження активів, які
перебувають у податковій заставі, без погодження з органами державної
податкової служби використовуються 100 % суми податкового боргу, зазначеного
у податковому повідомленні, надісланому платнику податків згідно з вимогами
Указу № 167/98.
Таким чином, при розрахунку штрафів за відчуження активів, які перебувають
у податковій заставі, без отримання попередньої згоди органів державної
податкової служби, використовується сума податкового боргу, зазначеного
у податковому повідомленні відповідно до Указу № 167/98, незалежно від
подальшого стану погашення такої суми.
Тобто вказана сума в даному випадку відіграє лише роль еквівалента суми
штрафу — використовується як зафіксована на певний момент часу розрахункова
одиниця.
Нарахування штрафу за відчуження активів без згоди податкового органу,
якщо після отриманого повідомлення на підставі Указу № 167/98 підприємству
списано всі борги перед бюджетом, але згодом знову було введено податкову
заставу та отримано податкову вимогу у зв’язку в виникненням податкового
боргу.
Відповідно до вимог Указу № 167/98 про дату припинення податкової застави
органи державної податкової служби у триденний строк повідомляють утримувача
Державного реєстру застав рухомого майна. На підставі такого повідомлення
утримувач Державного реєстру застав рухомого майна виключає відповідний
запис щодо податкової застави з реєстру.
Водночас ст. 6 Закону № 2181-III визначено, що перша податкова вимога
містить повідомлення про факт узгодження податкового зобов’язання та
виникнення права податкової застави на активи платника податків, суму
податкового боргу та можливі наслідки непогашення його у строк.
Тобто на момент застосування штрафу відповідно до пп. 17.1.8 п. 17.1
ст. 17 Закону № 2181-III дію податкової застави відповідно до Указу
№ 167/98 було припинено, але діяла податкова застава згідно з вимогами
ст. 8 Закону № 2181-III.
Тому в цьому разі для розрахунку штрафу згідно з пп. 17.1.8 п. 17.1
ст.17 Закону № 2181-III могла бути використана лише сума податкового
боргу, зазначена в податковій вимозі.
Розмір суми штрафу, якщо під час перевірки, проведеної до 26.03.2003
р., встановлено три факти відчуження активів (на різні суми), що перебувають
у податковій заставі, без узгодження з податковими органами.
Підпунктом 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III
(у редакції, що діяла до 26.03.2003 р.) передбачалося, що у разі, коли
платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, відчужує
такі активи без попередньої згоди податкового органу (якщо отримання
такої згоди є обов’язковим згідно з цим Законом), платник податків додатково
сплачує штраф у розмірі 100% податкового боргу, щодо якого виникло право
податкової застави.
Тобто сума штрафу залежала не від суми, на яку було здійснено відчуження
заставлених активів платником податків, а від суми податкового боргу,
який мав місце на момент виникнення податкової застави i зазначався
в податковому повідомленні (відповідно до Указу № 167/98) або в податковій
вимозі (відповідно до Закону № 2181-III).
При цьому у випадках, коли платник податків, активи якого перебувають
у податковій заставі, відчужив такі активи без попередньої згоди податкового
органу (якщо отримання такої згоди є обов’язковим згідно з нормами чинного
законодавства), i таке порушення мало місце неодноразово, що виявлено
при проведенні однієї документальної перевірки, необхідно застосовувати
один штраф за одним актом перевірки, незалежно від кількості встановлених
порушень, відповідно до норм Закону № 2181-III, а не декілька штрафів
по кожному порушенню, зазначеному в одному акті.
2. Застосування штрафних санкцій в період дії мораторію на задоволення
вимог кредиторів у процедурі банкрутства підприємства.
Закон № 2343-XII передбачає, що суд, прийнявши заяву про порушення справи
про банкрутство, не пізніше ніж на п’ятий день з дня її надходження
виносить i направляє сторонам та державному органу з питань банкрутства
ухвалу про порушення провадження у справі про банкрутство, в якій вказується
про прийняття заяви до розгляду, ведення процедури розпорядження майном
боржника, призначення розпорядника майна, дата проведення підготовчого
засідання суду та введення мораторію на задоволення вимог кредиторів.
Таким чином, мораторій на задоволення вимог кредиторів уводиться одночасно
з початком провадження у справі про банкрутство.
Водночас відповідно до ст. 12 Закону № 2343-XII протягом дії мораторію
на задоволення вимог кредиторів не нараховуються неустойка (штраф, пеня),
інші фінансові (економічні) санкції за невиконання чи неналежне виконання
грошових зобов’язань i зобов’язань щодо сплати податків i зборів (обов’язкових
платежів). Тобто вказується на конкретний проміжок часу, протягом якого
не нараховуються штрафи та пеня, i цей проміжок часу лише відповідає
строку дії мораторію на задоволення вимог кредиторів, але ніяк не пов’язаний
із поняттям мораторію. Більш того, відповідальність платників податків
за розрахунки з бюджетом передбачено у Законі № 2181-III, зокрема нарахування
штрафів i пені визначено статтями 17 та 16 цього Закону.
Але преамбулою Закону № 2181-III визначено, що цей Закон не регулює
питання погашення податкових зобов’язань або стягнення податкового боргу
з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом № 2343-XII.
Згідно зі ст. 19 Закону № 2181-III закони та інші нормативно-правові
акти діють у частині, що не суперечить нормам цього Закону.
Оскільки мораторій на задоволення вимог кредиторів діє протягом провадження
у справі про банкрутство, то штрафи та пеня, визначені Законом № 2181-III,
за цей період дії мораторію не застосовуються.
Враховуючи вищевикладене, з дати початку дії мораторію на задоволення
вимог кредиторів до дня його закінчення пеня та штрафні санкції боржнику
не нараховуються. Це повною мірою стосується i штрафів, що застосовуються
відповідно до пп. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III.
Слід зазначити, що в даному випадку застосування штрафних санкцій залежить
від моменту їх нарахування, а не періоду, за який встановлено те чи
інше порушення діючого законодавства. Наприклад, якщо мораторій діяв
з 01.11.2001 р. по 01.10.2002 р., то лише в цей період не застосовуються
штрафні санкції. Але, починаючи з 02.10.2002 р. податкові органи мають
всі підстави для нарахування штрафів та пені.
При цьому необхідно вказати на деякі особливості нарахування штрафних
санкцій відповідно до пп. 17.1.7 п. 17.1 ст.17 Закону № 2181-III. Так,
зазначеним підпунктом визначено, що у разі, коли платник податків не
сплачує узгоджену суму податкового зобов’язання протягом граничних строків,
визначених цим Законом, такий платник податку зобов’язаний сплатити
відповідну суму штрафу залежно від строків затримки.
Тобто штрафи, передбачені пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III
за несвоєчасну сплату податкових зобов’язань, розраховуються виходячи
з кількості днів затримки такої сплати.
Оскільки протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів штрафи
не нараховуються, то в розрахунок штрафу, який нараховується на підставі
пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III, не може включатися та кількість
днів, що припадає на строк дії такого мораторію.
3. Відповідальність платника податків за відчуження активів, які перебувають
у податковій заставі, без згоди податкового органу в разі направлення
виручених коштів від реалізації такого майна повністю або частково на
погашення податкового боргу.
Підпунктом 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III визначено, що штраф
застосовується до платника податків за відчуження майна, яке перебуває
в податковій заставі, без згоди податкового органу, без урахування в
подальшому розподілу платником податків отриманих коштів — чи в бюджет
на погашення боргів, чи на власні потреби.
Звертаємо увагу, що чинним законодавством не передбачено винятків при
зазначеному порушенні. Тому, незважаючи на те, що платник податків спрямував
всі кошти (або їх частину) від реалізації заставного майна на погашення
податкового боргу, він повинен додатково сплатити штраф у розмірі суми
такого відчуження.
4. Відповідальність платника податків, який отримав дозвіл державної
податкової інспекції на реалізацію активів, що перебувають у податковій
заставі, але виручку від їх реалізації спрямував не на погашення податкового
боргу або погасив його частково.
Для узгодження окремої операції на підставі відповідної цивільно-правової
угоди платник податків надає податковому керуючому роз’яснення щодо
змісту операції та фінансово-економічних наслідків її проведення (пп.
8.6.5 п. 8.6 ст. 8 Закону № 2181-III).
Згідно з п. 17 постанови № 538 податковий керуючий має право надати
платнику податків письмовий дозвіл на самостійну реалізацію неописаних
активів, які перебувають у податковій заставі, за умови спрямування
отриманої в результаті такого продажу виручки на погашення податкового
боргу.
Якщо платник податків отримав такий письмовий дозвіл на реалізацію активів,
які перебувають у податковій заставі, але в подальшому виручку спрямував
не на погашення податкового боргу або погасив його частково, в такому
випадку до платника не може бути застосована норма пп. 17.1.8 п. 17.1
ст. 17 Закону № 2181-III, оскільки платником податків виконано основну
умову — операцію з майном, яке перебуває в податковій заставі, узгоджено.
У випадках коли такі дії платника податків розцінено як умисне ухилення
від сплати податків, він несе відповідальність, передбачену ст. 212
Кримінального кодексу.
Крім того, на підставі п. 15 Роз’яснення президії Вищого арбітражного
суду України від 12.05.95 р. № 02-5/451 (з урахуванням змін i доповнень)
порушення платником податків відповідних вимог п. 8.6 ст. 8 Закону № 2181-III є підставою для визнання недійсними угод, пов’язаних із здійсненням
операцій, визначених зазначеним пунктом.
5. Чи є рішення суду про провадження у справі про банкрутство підставою
для виключення податкової застави з Державного реєстру заставленого
рухомого майна.
Відповідно до пп. 8.7.2 п. 8.7 ст. 8 Закону № 2181-III однією з умов
звільнення активів платника податків з податкової застави є прийняття
господарським судом окремого рішення у межах процедур, визначених законодавством
з питань банкрутства. При цьому таке майно платника податків не вилучається
із Держреєстру застав рухомого майна. Тобто ухвала про порушення провадження
у справі про банкрутство, якщо в ній не передбачено звільнення активів
з податкової застави, є недостатньою умовою для звільнення такого майна
з податкової застави.
Якщо ж судом прийнято окреме рішення про звільнення активів або про
це зазначено в ухвалі про початок провадження у справі про банкрутство,
то такі рішення суду не є підставою для вилучення активів платника податків
з Держреєстру заставного рухомого майна.
Рішення про внесення змін до Держреєстру застав рухомого майна приймається
за результатами завершення провадження у справі про банкрутство у випадках,
передбачених ст. 40 Закону № 2343-XII. Винятком є випадок, коли умови
мирової угоди передбачають реструктуризацію сум податкового боргу.
Слід звернути увагу, що окреме рішення про звільнення активів боржника
з податкової застави діє лише в межах процедури банкрутства. Після завершення
провадження у справі про банкрутство та реструктуризації податкового
боргу на умовах мирової угоди відновлюється право податкової застави,
оскільки за результатами провадження у справі про банкрутство податковий
борг не було ліквідовано (що є однією з підстав для дії податкової застави),
а лише перенесено строк його сплати.
6. Застосування штрафних санкцій до платника податків, який без попередньої
згоди податкового органу ліквідував активи, які знаходяться в податковій
заставі.
Рішення про ліквідацію основних засобів з ініціативи підприємства приймається,
як правило, у зв’язку з тим, що придбані раніше об’єкти на даний момент
уже морально застаріли i не придатні для подальшої експлуатації. При
цьому ступінь зношеності таких об’єктів основних засобів може бути як
повним, так i частковим — з погляду економічної ефективності вигідніше
їх ліквідувати, аніж постійно ремонтувати, i придбати нові, більш сучасні.
Ліквідація основних засобів може відбуватися також з причин, незалежних
від підприємства, як наприклад, стихійні лиха (повінь, ураган, землетрус),
аварії, крадіжки, розкрадання тощо.
З метою визначення причин непридатності основних засобів для подальшої
експлуатації, неможливості або неефективності проведення відновлювальних
ремонтів, а також оформлення необхідної документації для списання їх
з балансу на підприємствах повинні створюватися спеціальні постійно
діючі комісії.
У кожному конкретному випадку в акті на списання, який складено комісією,
мають бути зазначені причини неможливості використання активів, списання
їх з балансу тощо. Крім того, до зазначеного акта обов’язково додається
відповідний пакет супутніх документів, які підтверджують події, що спровокували
виникнення умов для проведення списання активів (наприклад, копії актів
про аварію, пояснення винних осіб i документи про вжиті заходи щодо
притягнення їх до відповідальності та відшкодування нанесених підприємству
збитків; заява з рішенням про порушення кримінальної справи про крадіжку).
Водночас відповідно до пп. «в» пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону № 2181-III
платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, повинен
отримати письмове узгодження податкового органу (податкового керуючого)
по операціях з ліквідації об’єктів нерухомого або рухомого майна, за
винятком випадків їх ліквідації внаслідок обставин непереборної сили
(форс-мажору) або відповідно до рішень органів державного управління.
Законом № 2181-III визначено, що штраф застосовується до платника податків
за відчуження майна, яке перебуває в податковій заставі, без узгодження
з податковим органом.
До відчуження відносяться операції, пов’язані з передачею прав власності
на активи, які перебувають на балансі платника податків, іншим юридичним
або фізичним особам шляхом їх продажу, дарування, міни.
У випадку ліквідації активів, що перебувають у податковій заставі, без
узгодження з податковим органом, відчуження майна не відбувається, оскільки
така операція з ліквідації активів не передбачає переходу права власності
на такі активи, а тому до такого платника податків не застосовується
штраф, установлений пп. 17.1.8 п. 17.1 ст.17 Закону № 2181-III, незважаючи
на наявність або відсутність залишкової вартості ліквідованих активів.
За наведене порушення органи державної податкової служби можуть застосовувати
до платника податків:
відповідальність, передбачену ст. 212 Кримінального кодексу;
арешт активів (пп. «а» пп. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закону № 2181-III).
Аналогічну відповідальність передбачено i для всіх інших випадків узгодження
операцій із заставленими активами, якщо такі операції не передбачають
переходу права власності на вказані активи. Наприклад, згідно з нормами
діючого законодавства операція здачі майна в оренду — це операція передачі
майна в тимчасове користування на платній основі, а видача векселя —
це операція, що засвідчує відносини боргу.
Тобто операції оренди i видачі векселя також не передбачають переходу
права власності на активи платника податків, які перебувають у податковій
заставі.
За проведення операцій оренди та видачі векселя без згоди податкового
органу, штраф, передбачений пп. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III,
до платника податків також не застосовується. Слід зазначити, що порушення
платником податків відповідних вимог п. 8.6 ст. 8 Закону № 2181-III
є підставою для визнання недійсними угод, пов’язаних із здійсненням
операцій, визначених вищезазначеним пунктом (п. 15 Роз’яснення президії
Вищого арбітражного суду України від 12.05.95 р. № 02-5/451).
7. Узгодження з податковим органом операцій з відчуження металобрухту,
сировини, матеріалів, товарів та товарних запасів, пов’язаних з виробничою
діяльністю, у разі застосування права податкової застави на активи платника
податків.
Відповідно до пп. «а» пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону № 2181-III платник
податків, активи якого перебувають у податковій заставі, здійснює вільне
розпорядження майном, майновими та немайновими правами, що використовуються
у його підприємницькій діяльності (інших видах діяльності, які за умови
оподаткування прирівнюються до підприємницької), а саме: готовою продукцією,
товарами i товарними запасами, роботами та послугами за кошти за цінами
не меншими за звичайні.
Тобто Законом № 2181-III визнано дві обов’язкові умови, за наявності
яких платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі,
може не узгоджувати операції з продажу цих заставлених активів, а саме:
такий продаж має бути здійснений за цінами не меншими звичайних;
за проданий товар мають надійти виключно кошти.
Відповідно до вимог Інструкції № 291 будь-які матеріальні цінності можуть
бути використані на підприємстві як матеріали (металобрухт, утиль),
паливо, запасні частини або принести цьому підприємству економічні вигоди,
тобто мають підпадати під визначення «товари». За таких умов реалізація
таких матеріальних цінностей за кошти за їх звичайними цінами не потребує
узгодження з органами державної податкової служби.
8. Застосування штрафних санкцій до платника податків, який відчужує
активи без згоди податкового органу в період дії адміністративного арешту
на ці активи.
Пунктом 8.7 ст. 8 Закону № 2181-III визначено випадки звільнення активів
платника податків з податкової застави. Однією з підстав для звільнення
активів підприємства з податкової застави є прийняття рішення про арешт
активів платника податків. Тобто на період дії адміністративного арешту
активів платника податків його активи звільняються з податкової застави
i на них не поширюються відповідні обмеження, визначені Законом № 2181-III
для заставлених активів. Тому за умови відчуження активів, які перебувають
в адміністративному арешті, без згоди податкового органу до платника
податків не може застосовуватися норма пп. 17.1.8 п.17.1 ст.17 Закону
№ 2181-III, оскільки його активи не перебувають у податковій заставі.
9. Умови узгодження з податковим органом операцій з видачі товарних
запасів, продукції, надання послуг, робіт у рахунок погашення заборгованості
по заробітній платі, якщо активи такого платника податків знаходяться
в податковій заставі.
Виплата заборгованості по заробітній платі власною продукцією підприємства
обумовлює в обов’язковому порядку зміну власника такої продукції. При
цьому така операція не передбачає здійснення розрахунків коштами. Тобто
не виконуються основні умови, викладені у пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону
№ 2181-III, — за реалізовані товарно-матеріальні цінності не надходять
кошти. Враховуючи вищенаведене, операція погашення заборгованості по
заробітній платі власною продукцією підприємства потребує обов’язкового
письмового узгодження з податковим керуючим.
У випадку неузгодження такої операції до платника податків застосовується
штрафна санкція, обумовлена пп. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III.
10. Кількість штрафів, які необхідно застосовувати до платника податків,
активи якого перебувають у податковій заставі, якщо під час проведення
однієї перевірки встановлено декілька випадків відчуження активів без
згоди податкового органу.
Відповідно до пп. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III застосування
i визначення суми штрафів напряму залежить від факту відчуження заставлених
активів.
Таким чином, якщо під час проведення однієї перевірки встановлено декілька
випадків відчуження активів без згоди податкового органу, до платника
податків, активи якого перебувають у податковій заставі, застосовується
та кількість штрафів, яка дорівнює кількості фактів такого відчуження
з порушенням чинного законодавства.
Слід зауважити, що зазначена норма застосовується податковими органами
з 26.03.2003 р., тобто з дня набрання чинності Законом № 550-IV, яким
змінено редакцію пп. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III.
До 26.03.2003 р. за наведене порушення органами державної податкової
служби до платника податків застосовувався лише один штраф у розмірі
100% податкового боргу, щодо якого виникло право податкової застави,
а не декілька штрафів за кожним з випадків порушень, зазначених в одному
акті (роз’яснення надано листом ДПА України від 18.10.2002 р. № 16107/7/24-1117).
11. Застосування штрафної санкції за відчуження заставлених активів
без згоди податкового органу в разі, якщо у підприємства, що має податковий
борг, спочатку виникли форс-мажорні обставини (наприклад, у лютому 2002
р.), потім було здійснено відчуження активів без згоди податкового органу
(у квітні 2002 р.), а лише після цього видано довідку Торгово-промислової
палати України (у серпні 2002 р.).
Незалежно від обставин, які мали місце на момент відчуження активів,
що перебувають у податковій заставі, якщо таке відчуження потребує згоди
податкового органу i вона відсутня, штраф застосовується на загальних
підставах.
Підтвердження Торгово-промислової палати України про виникнення форс-мажорних
обставин було видано пізніше дня відчуження. Таким чином, на момент
здійснення відчуження згода податкового органу була обов’язковою, навіть
якщо всю суму податкового боргу визнано безнадійною i вона підлягатиме
списанню.
Враховуючи вищевикладене, у наведеному випадку штраф, передбачений пп.
17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III, застосовується в обов’язковому
порядку.
12. Застосування штрафної санкції відповідно до пп. 17.1.8 п. 17.1 ст.
17 Закону № 2181-III у випадку, якщо прокуратура відмовила у порушенні
кримінальної справи за відчуження активів, які перебувають у податковій
заставі, без узгодження з податковим органом.
Законом № 2181-III встановлено три види відповідальності при здійсненні
операцій із заставленими активами без погодження з податковими органами:
у вигляді застосування штрафних санкцій (пп. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17),
кримінальна (пп. 8.6.4 п. 8.6 ст. 8) та адміністративний арешт активів
платника, який полягає у забороні вчиняти платнику податків будь-які
дії щодо своїх активів (пп. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9). У випадку проведення
операцій відчуження заставлених активів без згоди податкового органу
застосовуються всі види відповідальності. При цьому застосування будь-якого
з наведених видів відповідальності не залежить один від одного.
Враховуючи наведене, у випадку відмови у порушенні кримінальної справи
за відчуження активів без згоди з податковим органом, законодавчі підстави
для ненарахування (або скасування вже нарахованого) штрафу відсутні
згідно з пп.17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III.
13. Розмір штрафу, який застосовується у випадку, коли відчуження активів,
що перебувають у податковій заставі, відбулося без згоди податкового
органу до 26.03.2003 р., але факт такого порушення було встановлено
після цієї дати.
Фінансову відповідальність у вигляді застосування штрафів за відчуження
активів, що перебувають у податковій заставі, без згоди податкового
органу передбачено пп. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III.
До 26.03.2003 р. діяла норма вищезазначеного підпункту, що передбачала
застосування штрафу за відчуження заставлених активів без погодження
з податковими органами, як того вимагає ст. 8 Закону № 2181-III, у розмірі
суми податкового боргу, відносно якого виникло право податкової застави.
Починаючи з 26.03.2003 р. (після набрання чинності Законом № 550-IV),
редакція даного підпункту передбачає нарахування штрафу в разі відчуження
заставлених активів без згоди податкового органу в розмірі суми такого
відчуження, визначеної за звичайними цінами.
При цьому Законом № 1251-XII зазначено, що фінансові санкції застосовуються
у розмірах, передбачених законодавчими актами, чинними на день завершення
перевірок.
Крім того, ст. 58 Конституції України визначено, що закони та інші нормативно-правові
акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують
або скасовують відповідальність особи.
Враховуючи наведене, якщо факт порушення порядку узгодження операцій
відчуження заставлених активів встановлюється після 26.03.2003 р., тобто
в період дії вже зміненої редакції пп. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закону
№ 2181-III, штраф застосовується у розмірі суми такого відчуження, визначеної
за звичайними цінами, незалежно від періоду, в якому таке порушення
було здійснено.
14. Застосування штрафних санкцій згідно з пп. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17
Закону № 2181-III у період з 01.04.2001 р. до 01.10.2001 р. до підприємств,
які провадили відчуження майна без погодження з податковим органом.
Статтею 8 Закону № 2181-III передбачено обов’язкове узгодження платником
податків операцій із заставленими активами, а відповідно до ст. 17 цього
Закону за відсутність попередньої згоди податкового органу платник податків
має сплатити відповідну суму штрафу. Але вказані статті набрали чинності
в різні строки, а саме: ст. 17 — з 01.04.2001 р., ст. 8 — з 01.10.2001
р. Тобто у період з 01.04.2001 р. по 01.10.2001 р. неможливо було застосувати
штраф згідно з пп. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III за відчуження
активів без узгодження з податковим керуючим, оскільки саму процедуру
узгодження було передбачено лише починаючи з 01.10.2001 р.
15. Строки подання платником податків скарги у випадку адміністративного
оскарження рішення податкового органу про нарахування штрафу за відчуження
заставлених активів без узгодження з податковим органом.
Абзацом першим пп. 5.2.2 п.5.2 ст. 5 Закону № 2181-III визначено загальний
строк подання платником податків скарги у випадку адміністративного
оскарження рішення податкового органу — десять днів.
Водночас згідно з вимогами абзацу п’ятого цього підпункту визначено,
що коли відповідно до Закону контролюючий орган самостійно визначає
податкове зобов’язання платника податків з причин, не пов’язаних із
порушенням податкового законодавства, такий платник податків має право
на адміністративне оскарження рішень контролюючого органу протягом тридцяти
календарних днів від дня отримання податкового повідомлення або відповіді
контролюючого органу на скаргу, замість десятиденного строку, визначеного
у абзаці першому цього підпункту.
Відповідно до пп. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III у разі, коли
платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, відчужив
такі активи без попередньої згоди податкового органу (якщо отримання
такої згоди є обов’язковим згідно з цим Законом), платник податків додатково
сплачує штраф у розмірі суми такого відчуження, визначеної за звичайними
цінами.
Пунктом 8.6 ст. 8 Закону № 2181-III визначено перелік операцій, які
потребують обов’язкового узгодження з органами державної податкової
служби. Водночас у преамбулі Закону № 2181-III вказано, що цей Закон
є спеціальним законом з питань оподаткування. Таким чином, податкове
зобов’язання у вигляді штрафу за відчуження заставлених активів без
попередньої згоди податкових органів нараховується за порушення саме
податкового законодавства, а тому i скарга у адміністративному порядку
на рішення про нарахування такого податкового зобов’язання може подаватися
не пізніше десятиденного строку.