К вопросу составления налоговой отчетности
по данным бухгалтерского учета
"Чтобы приготовить рагу из зайца,
надо иметь, по крайней мере, кота"
Аркадий Райкин
------------------------------------------------------------------
Бухгалтер должен осуществлять свою деятельность в так
называемом правовом поле, то есть соблюдать требования (порой
противоречивые) различных нормативных актов. Помнить об этом
необходимо всем и всегда. Особенно актуально это сейчас, когда
процесс законотворчества в Украине в самом разгаре. Все мы, чья
профессиональная деятельность непосредственно связана с
бухгалтерским учетом, этот процесс ощущаем на себе ежедневно.
После любых изменений нормативных актов сразу же появляется масса
комментариев и критики.
В данной публикации хотелось бы отступить от сложившихся
традиций и предложить "парадоксальную" мысль: вместо того, чтобы
выискивать противоречия в законах, направить свои усилия на поиски
общих непротиворечивых моментов в законах для упрощения сложностей
в нашей работе.
Для упрощения учета на предприятии, чтобы бухгалтеру (учетному
органу) не делать двойную работу для последующего составления
финансовой и налоговой отчетности, необходимо вести бухгалтерский
учет так, чтобы можно было получать необходимую информацию после
однократного оформления в учете хозяйственной операции.
При этом следует признать, что первичным является
бухгалтерский учет. В соответствии с Законом Украины "О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности" ( 996-14 )
бухгалтерский учет является обязательным видом учета, который
ведется предприятием. Финансовая, налоговая, статистическая и
другие виды отчетности, которые используют денежный измеритель,
базируются на данных бухгалтерского учета. Хозяйственные операции
должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в
котором они были осуществлены.
Начнем с необоротных активов, которые открывают первый раздел
формы 1 Баланса, утвержденного П(С)БУ 2 ( z0396-99 ). Отметим, что
План счетов бухгалтерского учета начинается с класса 1
"Необоротные активы", в котором на первом месте счет 10 "Основные
средства".
В бухгалтерском учете определение термина "основные средства"
приведено в пункте 4 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ):
"Основные средства - материальные активы, которые предприятие
содержит с целью использования их в процессе производства или
поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим
лицам или для осуществления административных и
социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного
использования (эксплуатации) которых больше одного года (или
операционного цикла, если он длиннее года)".
Учет основных средств ведется на счете 10 "Основные средства"
и счете 11 "Прочие необоротные материальные активы".
В налоговом учете с целью определения налогооблагаемой
прибыли употребляются понятия "основные фонды" и
"непроизводственные фонды".
Согласно подпункту 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли
( 334/94-ВР ):
"Под термином "основные фонды" следует понимать материальные
ценности, используемые в производственной деятельности
налогоплательщика в течение периода, который превышает 365
календарных дней от даты ввода в эксплуатацию таких
материальных ценностей, и стоимость которых постепенно
уменьшается в связи с физическим или моральным износом".
В соответствии с подпунктом 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закона о
прибыли:
"Под термином "непроизводственные фонды" следует понимать
капитальные активы, которые не используются в хозяйственной
деятельности налогоплательщика".
АМОРТИЗАЦИЯ
Определение и начисление амортизации также разное.
Бухучет
В бухгалтерском учете начисление амортизации производится для
отражения реальной остаточной стоимости ОС. В соответствии с
пунктом 4 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) амортизация - систематическое
распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в
течение срока их полезного использования (эксплуатации).
Налоговый учет
По правилам налогового учета начисление амортизации необходимо
для постепенного отнесение соответствующих расходов на уменьшение
скорректированной прибыли. Согласно подпункту 8.1.1 п. 8.1 ст. 8
Закона о прибыли под термином "амортизация" основных фондов и
нематериальных активов следует понимать постепенное отнесение
расходов на их приобретение, изготовление или улучшение на
уменьшение скорректированной прибыли налогоплательщика в пределах
норм амортизационных отчислений, установленных настоящей статьей.
Кроме того, отдельный учет организуется и в бухгалтерском, и в
налоговом учете в связи с выводом основных средств из эксплуатации
по любым причинам, кроме продажи, если при этом они не перестают
быть ОС и остаются на балансе предприятия.
Начисление амортизации (в бухучете) прекращается, начиная с
месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств,
перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку,
дооборудование, консервацию (пункт 29 П(С)БУ 7 ( z0288-00 )).
В налоговом учете в случае вывода из эксплуатации отдельного
объекта основных фондов группы 1 или передачи его в состав
непроизводственных фондов по решению налогоплательщика балансовая
стоимость такого объекта для целей амортизации приравнивается к
нулю. При этом амортизационные отчисления не начисляются (подпункт
8.4.5 Закона о прибыли).
В случае вывода из эксплуатации отдельных фондов групп 2, 3 и
4 по любым причинам (кроме их продажи) балансовая стоимость таких
групп не меняется (подпункт 8.4.6 Закона о прибыли).
Учитывая все вышеизложенное, учет основных средств
предлагается организовать на нескольких субсчетах второго порядка
одного субсчета первого порядка. Это соответствует положениям
Инструкции № 291 ( z0893-99 ), которые гласят, что субсчета
используются предприятиями, исходя из потребностей управления,
контроля, анализа и отчетности, и могут ими дополняться введением
новых субсчетов (счетов второго, третьего порядков) с сохранением
кодов (номеров) субсчетов этого Плана счетов.
Порядок ведения аналитического учета и корреспонденции счетов,
которая не приведена в Инструкции, устанавливается предприятием,
исходя из норм данной Инструкции, положений (стандартов)
бухгалтерского учета, других нормативно-правовых актов по
бухгалтерскому учету и управленческих потребностей.
В нашем примере используем субсчет 103 "Здания и сооружения" и
к нему субсчета второго порядка:
1031 - здания и сооружения - основные фонды группы 1;
1032 - здания и сооружения - непроизводственные фонды;
1033 - здания и сооружения, выведенные из эксплуатации в связи
с переводом объекта основных средств на реконструкцию,
модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию.
Таблица 1. Отражение в учете операций по приобретению основных
средств
|---|------------------------|-------------------|-------|-------|
| № | Хозяйственная операция | Содержание | Дт | Кт |
|п/п| | | | |
|---|------------------------|-------------------|-------|-------|
| 1 | Приобретение основных | Получен объект | 152 | 685 |
| | средств | основных средств | | |
| | производственного |-------------------|-------|-------|
| | назначения | Налоговый кредит | 641 | 685 |
| | | по НДС | (НДС) | |
| | |-------------------|-------|-------|
| | | Приобретенный | 1031 | 152 |
| | | объект введен в | | |
| | | эксплуатацию | | |
| | |-------------------|-------|-------|
| | | Увеличена | Строка 34.1 |
| | | стоимость |Приложения "М" |
| | | группы 1 |к Декларации о |
| | | основных фондов | прибыли |
| | |-------------------|-------|-------|
| | | Оплачена стоимость| 685 | 311 |
| | | объекта | | |
|---|------------------------|-------------------|-------|-------|
| 2 | Приобретение основных | Получен объект | 152 | 685 |
| | средств | основных средств | | |
| | непроизводственного |-------------------|-------|-------|
| | назначения | Приобретенный | 1032 | 152 |
| | | объект введен в | | |
| | | эксплуатацию | | |
| | |-------------------|-------|-------|
| | | Оплачена стоимость| 685 | 311 |
| | | объекта | | |
|---|------------------------|-------------------|-------|-------|
Таблица 2. Отражение в учете операций по начислению
амортизации
|---|------------------------|-------------------|-------|-------|
| № | Хозяйственная операция | Содержание | Дт | Кт |
|п/п| | | | |
|---|------------------------|-------------------|-------|-------|
| 1 | Начисление амортизации | Начисление | 23 | 131 |
| | по основным средствам | амортизации по | | |
| | производственного | методу, | | |
| | назначения | определенному | | |
| | | учетной политикой | | |
| | | предприятия | | |
| | |-------------------|-------|-------|
| | | Начислена сумма | Строка 34.11 |
| | | амортизационных |Приложения "М" |
| | | отчислений |к Декларации о |
| | | группы 1 | прибыли |
| | | основных фондов | |
| | | (в соответствии | |
| | | с Законом о | |
| | | прибыли) | |
|---|------------------------|-------------------|-------|-------|
| 2 | Начисление амортизации | Начисление | 23 | 131 |
| | по основным средствам | амортизации по | | |
| | непроизводственного | методу, | | |
| | назначения | определенному | | |
| | | учетной | | |
| | | политикой | | |
| | | предприятия | | |
|---|------------------------|-------------------|-------|-------|
ПРОДАЖА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Бухучет
Объект основных средств исключается из активов (списывается с
баланса) в случае его выбытия вследствие продажи, бесплатной
передачи или несоответствия критериям признания активом (пункт 33
П(С)БУ 7 ( z0288-00 )).
Налоговый учет
В случае вывода из эксплуатации отдельных объектов основных
фондов группы 1 в связи с их продажей балансовая стоимость группы
1 уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта.
Сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью
отдельных объектов основных фондов группы 1 и нематериальных
активов включается в валовые доходы налогоплательщика, а сумма
превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи
включается в валовые расходы налогоплательщика (подпункт 8.4.3
Закона о прибыли).
Непроизводственные фонды.
В валовые доходы налогоплательщика в случае продажи
непроизводственных фондов включаются доходы, полученные
(начисленные) от продажи, а в валовые затраты - сумма расходов,
связанных с приобретением (и изготовлением) таких
непроизводственных фондов (без учета износа) и их улучшением
(подпункт 8.1.4 Закона о прибыли).
Таблица 3. Отражение в учете операций по продаже основных
средств
|---|------------------------|-------------------|-------|-------|
| № | Хозяйственная операция | Содержание | Дт | Кт |
|п/п| | | | |
|---|------------------------|-------------------|-------|-------|
| 1 | Реализация основных | Получен доход от | 377 | 742 |
| | средств | реализации объекта| | |
| | производственного | основных средств | | |
| | назначения |-------------------|-------|-------|
| | | Уменьшение дохода | 742 | 641 |
| | | на сумму НДС | | (НДС) |
| | |-------------------|-------|-------|
| | | Списан начисленный| 131 | 1031 |
| | | износ | | |
| | | реализованного | | |
| | | объекта основных | | |
| | | средств | | |
| | |-------------------|-------|-------|
| | | Списана остаточная| 972 | 1031 |
| | | стоимость | | |
| | | реализованного | | |
| | | объекта основных | | |
| | | средств | | |
| | |-------------------|-------|-------|
| | | Уменьшена | Строка 34.1 |
| | | стоимость группы 1| Приложения "М"|
| | | основных фондов | к Декларации о|
| | | | прибыли |
| | |-------------------|---------------|
| | | Получен доход от | Строка 3.1 |
| | | реализации | Приложения "В"|
| | |-------------------|---------------|
| | | Или: получен | Строка 30.3 |
| | | убыток от | Приложения "I"|
| | | реализации | |
|---|------------------------|-------------------|-------|-------|
| 2 | Реализация основных | Получен доход от | 377 | 742 |
| | средств | реализации объекта| | |
| | непроизводственного | основных средств | | |
| | назначения |-------------------|-------|-------|
| | | Уменьшение дохода | 742 | 641 |
| | | на сумму НДС | | (НДС) |
| | |-------------------|-------|-------|
| | | Отнесен в состав | Строка 3.6 |
| | | валовых доходов | Приложения "В"|
| | | доход от | |
| | | реализации | |
| | |-------------------|-------|-------|
| | | Списан начисленный| 131 | 1032 |
| | | износ | | |
| | | реализованного | | |
| | | объекта | | |
| | | основных средств | | |
| | |-------------------|-------|-------|
| | | Списана остаточная| 972 | 1032 |
| | | стоимость | | |
| | | реализованного | | |
| | | объекта основных | | |
| | | средств | | |
| | |-------------------|-------|-------|
| | | Отнесена в состав | Строка 30.7 |
| | | валовых расходов | Приложения "I"|
| | | вся сумма затрат | |
| | | при приобретении | |
| | | без учета износа | |
| | | (Дт 1032) | |
|---|------------------------|-------------------|---------------|
ВЫВОД ИЗ ЭКСПЛУАТАЦИИ ОС ПО ДРУГИМ ПРИЧИНАМ
В соответствии с пунктом 29 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) начисление
амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем
выбытия объекта основных средств, перевода его на реконструкцию,
модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию.
В случае вывода из эксплуатации отдельного объекта основных
фондов группы 1 или передачи его в состав непроизводственных
фондов по решению плательщика налога балансовая стоимость такого
объекта для целей амортизации приравнивается к нулю. При этом
амортизационные отчисления не начисляются (подпункт 8.4.5 п. 8.4
ст. 8 Закона о прибыли).
В случае вывода из эксплуатации основных фондов групп 2, 3 и 4
по каким-либо причинам (кроме продажи) балансовая стоимость таких
групп не изменяется (подпункт 8.4.6 п. 8.4 ст. 8 Закона о
прибыли).
Таблица 4. Отражение в учете операций по выводу из
эксплуатации основных средств по другим причинам (кроме
продажи)
|---|------------------------|-------------------|-------|-------|
| № | Хозяйственная операция | Содержание | Дт | Кт |
|п/п| | | | |
|---|------------------------|-------------------|-------|-------|
| 1 | Вывод из эксплуатации | Вывод из | 1033 | 1031 |
| | объекта основных | эксплуатации | | |
| | средств, перевод его | объекта основных | | |
| | на реконструкцию, | средств | | |
| | модернизацию, | производственного | | |
| | достройку, | назначения, | | |
| | дооборудование, | перевода его на | | |
| | консервацию | реконструкцию, | | |
| | | модернизацию, | | |
| | | достройку, | | |
| | | дооборудование, | | |
| | | консервацию | | |
| | |-------------------|-------|-------|
| | | Уменьшена | Строка 34.1 |
| | | стоимость | Приложения "М"|
| | | группы 1 |к Декларации о |
| | | основных фондов | прибыли |
| | |-------------------|-------|-------|
| | | Вывод из | 1033 | 1032 |
| | | эксплуатации | | |
| | | объекта основных | | |
| | | средств | | |
| | | непроиз- | | |
| | | водственного | | |
| | | назначения, | | |
| | | перевод его на | | |
| | | реконструкцию, | | |
| | | модернизацию, | | |
| | | достройку, | | |
| | | дооборудование, | | |
| | | консервацию | | |
|---|------------------------|-------------------|-------|-------|
ПЕРЕВОД ОСНОВНЫХ ФОНДОВ В СОСТАВ НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫХ
Налог на прибыль
В случае вывода из эксплуатации отдельного объекта основных
фондов группы 1 или передачи его в состав непроизводственных
фондов по решению плательщика налога балансовая стоимость такого
объекта для целей амортизации приравнивается к нулю. При этом
амортизационные отчисления не начисляются (подпункт 8.4.5 Закона о
прибыли).
НДС
В случае перевода основных фондов в состав непроизводственных
фондов такой перевод рассматривается для целей налогообложения как
продажа таких основных производственных фондов по обычным ценам,
которые действуют на момент такой продажи, а для основных фондов
группы 1 - по обычным ценам, но не меньше их балансовой стоимости
(пункт 4.9 ст. 4 Закона О НДС ( 168/97-ВР )).
Таблица 5. Отражение в учете операций по переводу основных
средств из состава основных фондов в состав непроизводственных
фондов
|---|------------------------|-------------------|-------|-------|
| № | Хозяйственная операция | Содержание | Дт | Кт |
|п/п| | | | |
|---|------------------------|-------------------|-------|-------|
| 1 | Перевод объекта | Списан начисленный| 131 | 1031 |
| | основных средств из | износ объекта | | |
| | состава | основных средств, | | |
| | производственных фондов| который | | |
| | в состав | переводится в | | |
| | непроизводственных | непроизводственные| | |
| | фондов | фонды | | |
| | |-------------------|-------|-------|
| | | Перевод объекта | 1032 | 1031 |
| | | основных средств | | |
| | | из состава | | |
| | | производственных | | |
| | | фондов в состав | | |
| | | непроизводственных| | |
| | | фондов | | |
| | |-------------------|-------|-------|
| | | Уменьшена | Строка 34.1 |
| | | стоимость | Приложения "М"|
| | | группы 1 | к Декларации о|
| | | основных фондов | прибыли |
| | |-------------------|-------|-------|
| | | Начислено | 1032 | 641 |
| | | обязательства по | | (НДС) |
| | | НДС от балансовой | | |
| | | стоимости | | |
|---|------------------------|-------------------|-------|-------|
Использование субсчетов второго порядка позволяет упростить
процесс автоматизации при использовании для ведения учета
существующих бухгалтерских программ.
Данный вариант ведения бухгалтерского учета позволяет получить
вполне реальные данные для заполнения финансовой отчетности, а
также Декларации о прибыли предприятий и Декларации по НДС.
------------------------------------------------------------------
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины"
№ 7-8(147-148), стр. 21
[01.04.2003]
Владимир Миняйло
Сертифицированный аудитор, АФ "Финанс Холдинг"
------------------------------------------------------------------