Протягом року до Порядку списання безнадійного податкового боргу платників податків, затвердженого наказом ДПА України від 14.03.2001 р. № 103 та зареєстрованого в Мін'юсті України 10.01.2002 р. за № 16/6304 (за текстом -Порядок № 103). двічі було внесено зміни.
Перший раз зміни вносилися на підставі рішення Господарського суду м. Києва за позовом одного із сільськогосподарських виробників наказом ДПА України від 20.01.2004 р. № 36, зареєстрованим у Мін'юсті України 22.01,2004 р. за № 98/8697: з пп. 4.2 Порядку № 103 було виключено абзац шостий, на підставі якого визначався день виникнення безнадійного податкового боргу.
Тому, починаючи з 02.02.2004 р. органи державної податкової служби втратили правові підстави для списання безнадійних податкових боргів у випадку наявності форс-ма-жорних обставин через відсутність механізму визначення дня виникнення безнадійного податкового боргу. Така ситуація зумовила практично зупинення на певний час списання безнадійних податкових боргів за наявності обставин непереборної сили.
Другий раз зміни до Порядку № 103 було внесено наказом ДПА України від 03.11.2004 р. № 629, зареєстрованим у Мін'юсті України 17.11.2004 р. за № 1452/10051 (за текстом - Порядок № 629). Порядок № 629 мав на меті, в першу чергу, врегулювати ситуацію щодо визначення дня виникнення безнадійного податкового боргу, який виник у результаті дії обставин непереборної сили, а також визначити деякі особливості списання безнадійних податкових боргів ja окремими видами податків (зборів, обов'язкових платежів), що мають певну специфіку нарахування та сплати.
Порядком № 629 запроваджено принципово новий підхід до списання боргів з податку з доходів фізичних осіб: враховано специфіку цього виду податку та визначено механізм його списання як за даними карток особових рахунків, що ведуться в органах державної податкової служби, так і за даними бухгалтерського обліку.
Норми Порядку № 629 встановлюють нові критерії визначення безнадійним податкового боргу, який виникає у платників податків внаслідок дії обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин).
Порядок № 629 набрав чинності через десять днів після його державної реєстрації, тобто 28 листопада поточного року. Оскільки ця дата припала на вихідний день, то застосування органами державної податкової служби норм цьо-го Порядку почалося з 29 листопада 2004 р.
Відповідно до п. 4.1 Порядку № 103 визначення сум безнадійного податкового боргу, що підлягає списанню органами державної податкової служби, здійснюється, зокрема, за даними карток особових рахунків платників податків, що ведуться в органах державної податкової служби в установленому порядку, станом на день виникнення безнадійного податкового боргу.
Порядком № 629 пп. 4.2 п. 4 Порядку № 103 доповнено новим абзацом такого змісту: «Днем виникнення безнадійного податкового боргу у випадку дії форс-мажорних обставин є наступний день за граничним терміном погашення податкових зобов'язань за період, на який припадає дата, вказана в документі, що засвідчує факт непереборної сили».
Порівняно з раніше діючим порядком сума безнадійного податкового боргу визначається не на дату виникнення форс-мажорних обставин, зазначену у висновку Торгово-промислової палати України (за текстом — ТПП України), а на день виникнення податкового боргу за той звітний період, в якому виникли такі обставини.
Таким чином, списанню підлягає як сума безнадійного податкового боргу, що рахувалася у платника податків на день виникнення обставин непереборної сили, так і сума непогашених податкових зобов'язань, нарахованих за той звітний період, в якому такі обставини виникли.
Для правильного визначення сум безнадійного податкового боргу на підставі даних за звітними періодами слід чітко розрізняти терміни подання податкової звітності.
Так, пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону України- від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (за текстом - Закон № 2181-ІІІ) визначено такі терміни подання декларацій (розрахунків) за відповідний базовий податковий (звітний) звітний період:
Оскільки п. 4.1 ст. 4 Закону № 2181-ІІІ є базовим для визначення дня виникнення сум безнадійного податкового боргу у випадку дії обставин непереборної сили, доцільно нагадати ще декілька особливостей, встановлених для термінів та порядку подання податкової звітності.
Зокрема, якщо податкова декларація за квартал, півріччя, три квартали або рік розраховується наростаючим підсумком на підставі показників базових податкових періодів, з яких складаються такі квартал, півріччя, три квартали або рік (без урахування авансових внесків), згідно з відповідним законом з питань оподаткування, така декларація подається у строки, визначені цим пунктом для такого базового податкового періоду.
При цьому під терміном «базовий податковий період» слід розуміти перший податковий період звітного року, визначений відповідним законом з питань оподаткування, зокрема календарний квартал, для цілей оподаткування прибутку підприємств.
Якщо останній день терміну подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем терміну вважається наступний за вихідним або святковим операційний (банківський) день.
Граничні терміни подання податкової декларації' можуть бути збільшені за правилами та на підставах, що передбачені п. 15.4 ст. 15 Закону № 2181-ІІІ. Якщо такі терміни збільшуються, то це тягне за собою і перенесення дати визнання податкового боргу безнадійним.
У випадку коли для окремого податку, збору (обов'язкового платежу) податковий період не встановлено, то податкова декларація подається та податкове зобов'язання сплачується у терміни, передбачені для місячного базового податкового періоду, крім випадків, коли подання декларації' не передбачено.
Підпунктом 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закону № 2181 -III визначено граничні терміни сплати податкових зобов'язань як тих, що самостійно декларуються платниками податків, так і тих, що нараховуються контролюючими органами в особі податкових органів. Так, платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в поданій ним податковій декларації, протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного вищезазначеного граничного терміну, передбаченого для подання податкової декларації.
У разі коли відповідно до закону контролюючий орган самостійно визначає податкове зобов'язання платника податків через причини, не пов'язані з порушенням податкового законодавства, платник податків зобов'язаний сплатити нараховану суму податкового зобов'язання у терміни, визначені у законі з відповідного податку, а за їх відсутності -протягом тридцяти календарних днів від дня отримання податкового повідомлення про таке нарахування.
Якщо нарахування податкового зобов'язання за будь-якими законодавчо встановленими підставами здійснено органами державної податкової служби, платник податків зобов'язаний погасити таку суму податкового зобов'язання протягом десяти календарних днів від дня отримання податкового повідомлення, крім випадків, коли протягом такого терміну такий платник податків розпочинає процедуру апеляційного узгодження.
Припустимо, що найпоширенішими будуть випадки виникнення безнадійного податкового боргу на 31,51 та 71 дні після звітного місячного, квартального та річного періодів.
При цьому Законом № 2181-ІІІ та Порядком № 103 визначено конкретні терміни, протягом яких може бути проведено списання безнадійного податкового боргу. Зазначені випадки поширюються на всі види податків, зборів (обов'язкових платежів) незалежно від базового податкового (звітного) періоду, за який вони сплачуються (місяць, квартал, календарне півріччя, календарний рік).
Протягом року існує чотири періоди для списання безнадійного податкового боргу, а саме:
У високосний рік списання податкового боргу здійснюється з відповідним коригуванням.
До Порядку № 103 внесено два нових підпункти, які визначають особливості списання безнадійних податкових боргів за окремими видами податків (зборів, обов'язкових платежів):
День виникнення безнадійного податкового боргу на підставі підпунктів 4.5 та 4.6 Порядку № 103 суттєво відрізняється від загальновстановленого порядку визначення такого дня для решти податків (зборів, обов'язкових платежів). Якщо йдеться про списання безнадійних податкових боргів, визначених у зазначених пунктах Порядку № 103, то в такому випадку не можна використовувати загальні норми, встановлені абзацом шостим пп. 4.2 п. 4 Порядку № 103.
Зокрема, пп. 4.5 п. 4 Порядку № 103 передбачено визнавати безнадійними та списувати непогашені податкові зобов'язання з ФСП, плати (податку) за землю, комунального податку, податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, що не можуть бути сплачені після виникнення форс-мажорних обставин за бюджетний рік, в якому такі обставини виникли.
При цьому винятком є суми безнадійного податкового боргу з єдиного податку для суб'єктів малого підприємництва (фізичних осіб), які списуються не за весь рік, а до закінчення термінів його сплати за відповідний звітний квартал.
Визначення сум безнадійного податкового боргу для списання за рештою платежів, які не включено до зазначеного переліку, здійснюється на загальних підставах, наведених у пп. 4.2 п. 4 Порядку № 103.
Підпунктом 4.5 Порядку № 103 враховано специфіку сплати всіх перелічених податків, яка полягає в тому, що податкові зобов'язання щодо них розраховуються наперед і не залежать від результатів фінансово-господарської діяльності платника податків. Якщо форс-мажорні обставини впливають на роботу підприємства, то нарахувань податку на додану вартість або податку на прибуток може і не відбуватися. В той самий час, наприклад, за тих самих форс-мажорних обставин річний розрахунок ФСП або плати (податку) за землю наперед може поставити підприємство на межу банкрутства. Наведемо приклади нарахування та сплати зазначених податків.
Відповідно до ст. 5 Закону України від 17.12.98 p. № 320-XIV «Про фіксований сільськогосподарський податок» (за текстом - Закон № 320-XIV) платники податку визначають суму ФСП на поточний рік у порядку і розмірах, передбачених цим Законом, і подають розрахунок до органу державної податкової служби за місцем знаходження платника податку до 1 лютого поточного року.
Сплата податку провадиться щомісячно протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем базового звітного (податкового) місяця, у розмірі третини суми податку, визначеної на кожний квартал від річної суми податку, у таких розмірах: у І кварталі— 10%; у II кварталі - 10%; у III кварталі - 50%; у IV кварталі - 30%.
Відповідно до Закону України від 11.12.91 р. № 1963X11 «Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів» податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів обчислюється юридичними особами на підставі звітних даних про кількість транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів станом на 1 січня поточного року. Обчислення податку з власників наземних транспортних засобів провадиться виходячи з об'єму циліндрів або потужності двигуна кожного виду і марки транспортних засобів, а податок з власників водних транспортних засобів, — виходячи з довжини транспортного засобу за відповідними ставками.
Податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів сплачується:
У Законі України від 03.07.92 р. № 2535-ХІІ «Про плату за землю» існує норма прямої дії. за якою розмір земельного податку не залежить від результатів господарської діяльності власників землі та землекористувачів, а залежить від розміру земельної ділянки, що використовується.
Відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України від 20.05.93 р. № 56-93 «Про місцеві податки і збори» комунальний податок справляється з юридичних осіб, крім бюджетних установ, організацій, планово-дотаційних та сільськогосподарських підприємств. Його граничний розмір не повинен перевищувати 10% річного фонду оплати праці, обчисленого виходячи з розміру неоподатковуваного мінімуму доходів громадян.
Згідно з вимогами Указу Президента України від 03.07.98 р. № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» ставка єдиного податку для суб'єктів малого підприємництва - фізичних осіб установлюється місцевими радами за місцем їх державної реєстрації залежно від виду діяльності та не може становити менше 20 грн. та більше 200 грн. на місяць. Суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа сплачує єдиний податок щомісяця не пізніше 20 числа наступного місяця на окремий рахунок відділень Держказ-начейства України.
Як бачимо, в усіх перелічених випадках зобов'язання платника податків сплатити той чи інший платіж не залежать від ступеня впливу на нього обставин непереборної сили. Тому Порядком № 629 і передбачена можливість списання як безнадійних несвоєчасно сплачених податкових зобов'язань, нарахованих до закінчення термінів їх сплати за бюджетний рік, в якому такі обставини виникли.
При цьому слід врахувати і те. що згідно зі змінами, які внесено Законом України від 19.06.2003 p. № 974-IV «Про внесення змін до деяких законів України щодо регулювання діяльності в аграрному секторі економіки» до ст. 2 Закону № 320-XIV, починаючи з 01.01.2004 р. підприємства, які крім виробництва (вирощування), переробки та збуту сільськогосподарської продукції займаються іншими видами діяльності, з метою оподаткування ведуть окремий облік фінансових результатів від інших видів господарської діяльності відповідно до п. 7.20 ст. 7 Закону України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (за текстом - Закон № 334/94-ВР). Такі фінансові результати підлягають оподаткуванню на загальних підставах.
Таким чином, починаючи з 01.01.2004 р. на платників ФСП поширюється дія Закону № 334/94-ВР в частині оподаткування прибутку, який отримано від несільськогоспо-дарської діяльності.
Підприємства, які займаються іншими видами діяльності, крім сільськогосподарської, з метою оподаткування ведуть окремий облік фінансових результатів від інших видів господарської діяльності відповідно до п. 7.20 ст. 7 Закону № 334/94-BР.
Отже, платники ФСП починаючи з 01.01.2004 р. повинні вести окремий облік доходів, які отримано від інших (не-сільськогосподарських) видів діяльності.
Для виробників сільськогосподарської продукції річний податковий період починається з 1 липня поточного звітного (бюджетного) року. До набрання чинності Законом України від 01.07.2004 р. № 1957-IV «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» для виробників сільськогосподарської продукції'діяла норма, відповідно до якої річний податковий період для зазначених підприємств починався з 1 січня звітного року і закінчувався 1 січня року, наступного за звітним. Після набрання чинності Законом № 1957-IV податковим періодом для підприємств, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, вважається період з 1 липня звітного року до 1 липня року, наступного за звітним.
Якщо відповідно до вимог статей 1 та 2 Закону № 320-XIV платник ФСП одночасно є і платником інших податків (зборів, обов'язкових платежів), то у такого платника безнадійним визнається податковий борг не тільки з цього платежу, а й з інших. У такому випадку списання боргу з ФСП здійснюється з урахуванням вимог пп. 4.5 Порядку № 103, а з інших податків — на підставі пп. 4.2 цього Порядку.
У разі якщо керівник податкового органу відповідно до Порядку проведення органами державної податкової служби реструктуризації (відстрочки) сплати сум ФСП у випадку виникнення форс-мажорних обставин, затвердженого наказом ДПА України від 28.09.2004 р. № 562 та зареєстрованого в Мін'юсті України 13.10.2004 р. за № 1308/9907, прийняв рішення про реструктуризацію (відстрочку) сплати сум ФСП, яке включає суму безнадійного податкового боргу, що підлягатиме списанню на підставі Порядку № 103, до договору про реструктуризацію (відстрочку) вносяться відповідні зміни згідно з рішенням про списання безнадійного податкового боргу.
Якщо вся реструктуризована (відстрочена) сума ФСП визнається безнадійним податковим боргом, то рішення про його списання є підставою для прийняття рішення про скасування реструктуризації (відстрочки) та дострокове розірвання договору, укладеного з таким платником ФСП.
Щодо податків, перелічених у пп. 4.5 Порядку № 103, керівником податкового органу можуть прийматися рішення про списання безнадійного податкового боргу як щокварталу, так і одне за рік. Незважаючи на те, що рішення можуть прийматися щокварталу, підставою все одно буде один висновок ТПП України.
Підпунктом 4.6 Порядку № 103 визначено окремий порядок списання як безнадійного боргу з податку з доходів фізичних осіб, який відображено у податковому розрахунку за формою № 1ДФ. Тобто цим підпунктом передбачено списання боргу з податку з доходів фізичних осіб у тій частині, що рахується лише за даними бухгалтерського обліку платника податків і не відображений у картках особових рахунків платників.
Ситуація з податком на доходи фізичних осіб непроста, оскільки це один з небагатьох податків, при сплаті та нарахуванні якого задіяними одночасно є і фізичні особи (безпосередньо як платники податку), і юридичні особи (як податкові агенти). Це найбільш специфічний податок з точки зору його декларування та обліку.
Відповідно до чинного Закону України від 22.05.2003 р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» та Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 р. № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян» фізичні особи не ведуть бухгалтерський облік нарахованого й утриманого прибуткового податку та не подають до контролюючих органів відповідної звітності.
На юридичних осіб лише покладено обов'язки нараховувати, утримувати і перераховувати до бюджету прибутковий податок з громадян без декларування цього платежу.
Тому специфіка податку з доходів фізичних осіб полягає в особливостях його нарахування. Інструкцією про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків, зборів (обов'язкових платежів), що надходять до бюджетів та державних цільових фондів, затвердженою наказом ГДПІ України від 12.05.94 р. № 37 (у редакції наказу ДПА України від 03.09.2003 р. № 342)
та зареєстрованою в Мін'юсті України 18.10.2001 р. за № 887/6078, визначено перелік документів, на підставі яких здійснюється нарахування платежів шляхом занесення інформації про податкові зобов'язання платника до карток особових рахунків, зокрема:
Отже, в картках особових рахунків платників податків -юридичних осіб може бути відображено лише ті суми прибуткового податку з громадян, які були донараховані податковими органами під час здійснення документальної перевірки. Тому і списувалися згідно з раніше діючими нормами Порядку № 103 лише ті безнадійні податкові борги з податку з доходів фізичних осіб, які були донараховані, а решта, що рахувалися за даними бухгалтерського обліку, не списувалися. В цьому і полягали деякі обмеження Порядку № 103 для платників податків, які не враховували специфіку цього платежу.
Відтепер Порядок № 629 надав можливість провадити списання і тих боргів з податку з доходів фізичних осіб, які рахуються лише за даними бухгалтерського обліку платників податків, але не в повному обсязі.
Пунктом 2.1 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом ДПА України від 29.09.2003 р. № 451 та зареєстрованого в Мін'юсті України 22.10.2003 р. за № 960/8281 (за текстом -наказ № 451), передбачено, що за даними форми № 1 ДФ нарахування та сплата податку з доходів фізичних осіб відображається за результатами діяльності звітного кварталу в цілому, без помісячної розбивки. Відповідно до пп. 4.6 Порядку № 103 суми безнадійного податкового боргу до списання визначаються починаючи з відповідного місячного податкового періоду звітного кварталу, в якому виникли форс-мажорні обставини, і до закінчення такого кварталу. Тому в такому випадку суми боргу до списання повинні підтверджуватися актами документальних перевірок.
Якщо борг з податку з доходів фізичних осіб, який виник до 01.01.2004 p., списується після 28.11.2004 р. (день набрання чинності Порядком № 629), таке списання здійснюється за результатами документальної перевірки на підставі даних форми № 8ДР що відображала нарахування та сплату зазначеного платежу і передувала формі № 1 ДФ (наказ № 451).
При цьому операції за списаними сумами податку, що рахувалися лише за даними бухгалтерського обліку, не відображаються в картках особових рахунків платника податків.
Сума безнадійного податкового боргу з податку з доходів фізичних осіб у тій частині, що донарахована органами державної податкової служби і знайшла відображення в картках особових рахунків платників податків, списується з урахуванням вимог пп. 4.2 Порядку № 103, а не пп. 4.6 цього Порядку.
Згідно з пп. 3.4 Порядку № 103 факт непереборної сили підтверджується ТПП України. Водночас на підставі пп. 4.2 Порядку № 103 день виникнення безнадійного податкового боргу визначається виходячи з конкретного місяця, в якому такий факт мав місце.
Тому в довідці ТПП України має бути зазначена конкретна дата виникнення форс-мажорних обставин, а не проміжок часу дії таких обставин. Зазначений проміжок часу може' стосуватися двох місяців (якщо обставини непереборної сили виникають наприкінці місяця), що не дає можливості визначити суму безнадійного податкового боргу до списання.
Відповідно до наказу ДПА України від 20.01.2004 р. № 36, зареєстрованого в Мін'юсті України 22.01.2004 р. за № 98/8697, починаючи з 02.02.2004 р. та закінчуючи 28.11.2004 р. (термін набрання чинності Порядком № 629), органи державної податкової служби тимчасово не мали правових підстав для списання безнадійних податкових боргів. Але незважаючи на це, від платників податків, що постраждали від обставин непереборної сили, податковими органами приймалися відповідні документи. Враховуючи тривалу процедуру державної реєстрації Порядку № 629, для списання безнадійних податкових боргів у IV кварталі 2004 р. залишається обмежений термін, тому ДПА України продовжила термін списання до 20.12.2004 р. Суми податкового боргу, що визнані безнадійними в період з 02.02.2004 р. по 28.11.2004 р. списуються з урахуванням вимог Порядку № 629. Тобто, незалежно від дати подання платником податків заяви та відповідного пакету документів, рішення керівника державного податкового органу про списання безнадійних податкових боргів у 2004 р. може бути зареєстровано датою не пізніше 20.12.2004 р. включно.
Списання безнадійних податкових боргів здійснюється в межах сум, що обліковувалися на відповідну дату визнання їх безнадійними без урахування подальшого їх погашення.
При цьому сума безнадійного податкового боргу до списання, що рахується в картках особових рахунків платників податків, не може перевищувати суми прямих збитків такого платника, які виникли внаслідок форс-мажорних обставин.
Якщо безнадійним визнається податковий борг з податків з різними звітними періодами (місячний, квартальний, піврічний, річний) і на дату прийняття рішення про списання податковий борг з усіх таких податків набув статусу безнадійного, то приймається одне рішення для всіх таких податків.
У такому випадку у Рішенні про списання безнадійного податкового боргу, затвердженому додатком 2 до Порядку № 103, вказується та кількість дат виникнення безнадійного податкового боргу, яка відповідає кількості платежів, що списуються. Якщо дата виникнення безнадійного податкового боргу за декількома платежами співпадає, то така дата вказується один раз.
При цьому під час списання слід враховувати таке. Відповідно до п. 2 Порядку № 103 визначення та списання безнадійного податкового боргу органами державної податкової служби здійснюється не лише щодо сум податків і зборів (обов'язкових платежів), а й усіх видів пені та штрафних санкцій, у тому числі нарахованих на безнадійний податковий борг.
Згідно з Порядком № 103 суми безнадійного податкового боргу визначаються за даними карток особових рахунків станом на день виникнення такого боргу.
Проте коли до картки особового рахунку записується зміст операції «Списано згідно з п. 18.2 ст. 18 Закону № 2181 -III», в автоматичному режимі нараховується пеня за весь період існування податкового боргу на день прийняття рішення про списання (п. 15.4 розділу 15 Інструкції № 342).
Така ситуація зумовлена чинним порядком нарахування пені, який передбачає її нарахування лише в момент погашення податкового боргу.
Оскільки списання податкового боргу також зменшує абсолютне значення від'ємного сальдо розрахунків платника податків з бюджетом, то з урахуванням вимог Узагальнюючого податкового роз'яснення, затвердженого наказом від 16.07.2003 р. № 354, процедура списання безнадійного податкового боргу є погашенням податкового боргу. Це є підставою для списання додатково нарахованих сум пені, що також підлягають списанню як безнадійні відповідно до п. 2 Порядку № 103.
Тому за підсумками списання безнадійного податкового боргу керівником (його заступником) податкового органу приймається додаткове рішення про списання пені. Зазначене рішення передається до підрозділів обліку та звітності для проведення списання в картках особових рахунків таких платників податків.
Крім того, програмне забезпечення операцій нарахування штрафів на підставі пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-ІІІ побудовано таким чином, що при списанні безнадійного податкового боргу додатково до суми пені автоматично нараховується також і зазначений штраф, з приводу якого орган державної податкової служби повинен направляти платнику податку податкове повідомлення.
Оскільки відповідно до Порядку № 103 визначена сума штрафу також підлягає списанню, то прийняття та надсилання додаткового податкового повідомлення є недоцільним і лише призводить до додаткових невиправданих витрат органів державної податкової служби.
Тому за результатами прийнятого рішення про списання безнадійного податкового боргу сума штрафу згідно зпп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-ІІІ сторнується і податкове повідомлення не приймається.
Приклади розрахунку сум безнадійного податкового боргу до списання за окремими видами податків, зборів (обов'язкових платежів)
За даними довідки ТПП України датою виникнення форс-мажорних обставин є 15.03.2004 р.
1. Перший період для списання органами державної податкової служби безнадійного податкового боргу за вказаною датою перебуває в межах з 11.05.2004 р. по 30.05.2004 р. Якщо у зазначений період рішення про списання таких сум безнадійного податкового боргу не було прийнято, вони в подальшому можуть бути списані в будь-який інший період, встановлений для списання безнадійних податкових боргів.
1.1 Податок на додану вартість (приклад наводиться виходячи з того, що звітний період для сплати цього податку визначено щомісячний). Безнадійним визнається податковий борг, що обліковується в картках особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби, станом на 01.05.2004 р.
До складу цієї суми можуть включатися, але не обов'язково (залежно від стану сплати за період, що пройшов між датою виникнення форс-мажорних обставин (у наведеному випадку - 15.03.2004 p.), визначеною в довідці ТПП України, та датою виникнення безнадійного податкового боргу (в наведеному випадку — 01.05.2004 р.)):
Під списання також підпадають суми несвоєчасно сплачених узгоджених податкових зобов'язань з податку на додану вартість, нараховані податковими органами за результатами проведених документальних (планових та позапланових) перевірок та відображені у картках особових рахунків платників податків, що ведуться в органах державної податкової служби, як суми податкового боргу станом на день визнання податкового боргу з податку на додану вартість безнадійним.
1.2 Податок на прибуток (приклад наводиться виходячи з того, що звітний період для сплати цього податку визначено квартальний). Безнадійним визнається податковий борг, що обліковується в картках особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби, станом на 21.05.2004 р.
До складу цієї суми можуть включатися, але не обов'язково (залежно від стану сплати за період, що пройшов між датою виникнення форс-мажорних обставин, визначеною в довідці ТПП України, та випадку 21.05.2004 p.):
Під списання також підпадають суми несвоєчасно сплачених узгоджених податкових зобов'язань з податку на прибуток, нараховані податковими органами за результатами проведених документальних (планових та позапланових) перевірок та відображені у картках особових рахунків платників податків, що ведуться в органах державної податкової служби, як суми податкового боргу станом на день визнання податкового боргу з податку на прибуток безнадійним.
1.3 ФСП (приклад наведено з урахуванням того, що звітний (податковий) період за цим платежем становить один рік, але сплата провадиться щомісяця на підставі даних розрахунку, що подається за кожний наступний звітний період). Безнадійним визнається податковий борг, що обліковується в картках особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби, станом на 01.05.2004 р.
До складу списаної суми безнадійного податкового боргу з ФСП не можуть бути включені суми податкового боргу з цього податку, що обліковувалися в картках особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби, станом на день виникнення форс-мажорних обставин (15.03.2004 р. — такі суми можуть бути реструктуризовані (відстрочені) відповідно до Порядку проведення органами державної податкової служби реструктуризації (відстрочки) сплати сум ФСП у випадку виникнення форс-мажорних обставин, затвердженого наказом ДПА України від 28.09.2004 р. № 562 та зареєстрованого в Мін'юсті України 13.10.2004 р. за № 1308/9907). Оскільки безнадійним податковим боргом з ФСП визнаються суми несвоєчасно сплачених податкових зобов'язань, що виникли після форс-мажорних обставин (тобто в майбутньому), а не ті суми, що станом на день виникнення таких обставин вже мали статус податкового боргу.
До складу цієї суми можуть включатися, але не обов'язково (залежно від стану сплати за період, що пройшов між датою виникнення форс-мажорних обставин (у наведеному випадку — 15.03.2004 p.), визначеною в довідці ТПП України, та датою виникнення безнадійного податкового боргу (в наведеному випадку - 01.05.2004 р.)):
Під списання також підпадають суми несвоєчасно сплачених узгоджених податкових зобов'язань з ФСП, що нараховані податковими органами за результатами проведених документальних (планових та позапланових) перевірок та відображені у картках особових рахунків платників податків, що ведуться в органах державної податкової служби, як суми податкового боргу станом на день прийняття рішення про списання безнадійного податкового боргу з ФСП.
У цьому випадку наведено приклад списання тих сум податкового боргу, які визнані безнадійними станом на зазначений період списання. За бажанням платника ФСП списання визначених у цьому прикладі сум може бути здійснено або у наступних кварталах, або один раз після того, як за бюджетний рік, в якому виникли форс-мажорні обставини, пройдуть всі періоди нарахування цього податку з 10.02.2005 р. по 01.03.2005 р.
У наступних кварталах аналогічно буде проведено списання безнадійного податкового боргу з ФСП, що виникне у зв'язку з непогашенням податкових зобов'язань у наступних звітних періодах і до закінчення термінів його сплати за 2004 бюджетний рік. При цьому звертаємо увагу на те. що безнадійний податковий борг з ФСП за грудень 2004 р. виникне 31.01.2005 р. і списуватиметься також у період з 10.02.2005 р. по 01.03.2005 р.
1.4 Єдиний податок (приклад наведено з урахуванням того, що звітний період за цим видом платежу визначається місячний і сплата провадиться до 20 числа кожного місяця, що передує звітному, тобто наперед). Суми безнадійного податкового боргу з цього податку (за умови дати виникнення форс-мажорних обставин - 15.03.2004 р.) відсутні. Списання здійснюється за квартал, в якому настали форс-мажорні обставини (І квартал 2004 p.). а сплата за місяцями цього кварталу має відбутися кожного 20 числа місяця, що передує звітному.
У випадку якщо сплата цього платежу не відбулася за будь-які місяці до виникнення форс-мажорних обставин і за даними карток особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби, станом на день виникнення таких обставин рахується сума податкового боргу, така сума не підлягає списанню, оскільки недотримано основної вимоги Порядку № 629: для списання спочатку повинні виникнути податкові зобов'язання і лише за умови набуття ними статусу податкового боргу такий борг може бути визнано безнадійним і списано.
1.5 Податок з доходів фізичних осіб
Механізм списання безнадійного податкового боргу з податку з доходів фізичних осіб, що обліковується за даними карток особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби (приклад, наведено у пп. 1.5.1 п. 1.5 прикладів, що розглядаються) відрізняється від механізму списання безнадійного податкового боргу, що обліковується лише за даними бухгалтерського обліку (приклад наведено у пп. 1.5.2 п. 1.5 прикладів, що розглядаються).
Безнадійним податковим боргом з податку з доходів фізичних осіб визнається:
1.5.1 податковий борг, що обліковується в картках особових рахунків платників податків, що ведуться в органах державної податкової служби, станом на 21.05.2004 р. (приклад наведено виходячи з того, що відповідно до Закону України від 22.05.2003 p. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» звітність за цим податком за формою № 1ДФ подається за квартальний період).
До складу цієї суми може включатися, але не обов'язково (залежно від стану сплати за період, що пройшов між датою
виникнення форс-мажорних обставин, визначеною в довідці ТПП України (в наведеному випадку - 15.03.2004 p.), та датою виникнення безнадійного податкового боргу (в наведеному випадку — 21.05.2004 р.)):
1.5.2 борг, що рахувався лише за даними бухгалтерського обліку та підтверджений станом на день прийняття рішення про списання безнадійного податкового боргу актами документальної перевірки.
До складу такої суми може включатися (але не обов'язково) лише сума боргу, що виникла за березень 2004 р.
За даними довідки ТПП України датою виникнення форс-мажорних обставин є 17.04.2004 р. (цей приклад наведено з метою порівняння змін у сумах безнадійного податкового боргу, якщо форс-мажорні обставини виникають не в останньому місяці кварталу, як було у першому прикладі, а навпаки, в першому місяці).
2. Перший період для списання органами державної податкової служби безнадійного податкового боргу за вказаною датою перебуває в межах з 10.08.2004 р. по 29.08.2004 p.. за винятком сум такого боргу з єдиного податку для суб'єктів малого підприємництва (фізичних осіб). Якщо у зазначений період рішення про списання таких сум безнадійного податкового боргу не було прийнято, вони в подальшому можуть бути списані в будь-який інший період, встановлений для списання безнадійних податкових боргів.
2.1 Податок на додану вартість (приклад наведено виходячи з того, що звітний період для сплати цього податку визначено щомісячний). Безнадійним визнається податковий борг, що обліковується в картках особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби, станом на 01.06.2004 р.
До складу цієї суми можуть включатися, але не обов'язково (залежно від стану сплати за період, що пройшов між датою виникнення форс-мажорних обставин (в наведеному випадку - 17.04.2004 p.). визначеною в довідці ТПП України, та датою виникнення безнадійного податкового боргу (в наведеному випадку — 01.06.2004 р.)):
Під списання також підпадають суми несвоєчасно сплачених узгоджених податкових зобов'язань з податку на додану вартість, що нараховані податковими органами за результатами проведених документальних (планових та позапланових) перевірок та відображені у картках особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби, як суми податкового боргу станом на день визнання податкового боргу з податку на додану вар-гість безнадійним.
2.2 Податок на прибуток (приклад наведено виходячи з того, що звітний період для сплати цього податку визначено щоквартальний). Безнадійним визнається податковий борг, що обліковується в картках особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби, станом на 20.08.2004 р.
До складу цієї суми можуть включатися, але не обов'язково (залежно від стану сплати за період, що пройшов між датою виникнення форс-мажорних обставин, визначеною в довідці ТПП України (в наведеному випадку -17.04.2004 p.), та датою виникнення безнадійного податкового боргу (в наведеному випадку - 20.08.2004 р.)):
Під списання також підпадають суми несвоєчасно сплачених узгоджених податкових зобов'язань з податку на прибуток, що нараховані податковими органами за результатами проведених документальних (планових та позапланових) перевірок та відображені у картках особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби, як суми податкового боргу станом на день визнання податкового боргу з податку на прибуток безнадійним.
2.3 ФСП (приклад наведено з урахуванням того, що звітний (податковий) період за цим платежем становить рік, але сплата провадиться щомісяця на підставі даних розрахунку, що подається на кожний наступний звітний період). Безнадійним визнається податковий борг, що обліковується в картках особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби, станом на 31.07.2004 р. Хоча списання в цьому випадку здійснюватиметься в період з 10.08.2004 р. по 29.08.2004 p., але наступний термін виникнення податкового боргу за несвоєчасно сплаченими податковими зобов'язаннями з ФСП за липень припадає на 31.08.2004 р. Тобто зазначена дата виходить за межі термінів, відведених на списання безнадійного податкового боргу в III кварталі 2004 р.
До складу списаної суми безнадійного податкового боргу з ФСП не можуть бути включені суми податкового боргу з цього податку, що обліковувалися в картках особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби, станом на день виникнення форс-мажорних обставин (17.03.2004 р. - такі суми можуть бути реструктуризовані (відстрочені) відповідно до Порядку проведення органами державної податкової служби реструктуризації (відстрочки) сплати сум ФСП у випадку виникнення форс-мажорних обставин, затвердженого наказом ДПА України від 28.09.2004 р. № 562 та зареєстрованого в Мін'юсті України 13.10.2004 р. за № 1308/9907). Оскільки безнадійним податковим боргом з ФСП визнаються суми несвоєчасно сплачених податкових зобов'язань, що виникли після форс-мажорних обставин (тобто в майбутньому), а не суми, які станом на день виникнення таких обставин вже мали статус податкового боргу.
До складу цієї суми можуть включатися, але не обов'язково (залежно від стану сплати за період, що пройшов між датою виникнення форс-мажорних обставин (у наведеному випадку — 17.03.2004 p.), визначеною в довідці ТПП України, та датою виникнення безнадійного податкового боргу (в наведеному випадку — 31.07.2004 р.)):
Під списання також підпадають суми несвоєчасно сплачених узгоджених податкових зобов'язань з ФСП, нараховані податковими органами за результатами проведених документальних (планових та позапланових) перевірок та відображені у картках особових рахунків платників податків, що ведуться в органах державної податкової служби, як суми податкового боргу станом на день прийняття рішення про списання безнадійного податкового боргу з ФСП.
У цьому випадку наведено приклад списання тих сум податкового боргу, які визнані безнадійними станом на зазначений період списання. За бажанням платника ФСП списання визначених у цьому прикладі сум може бути здійснено або у наступних кварталах, або за один раз після того, як за весь бюджетний рік, в якому виникли форс-мажорні обставини, пройдуть всі періоди нарахування цього податку з 10.02.2005 р по 01.03.2005 р.
У наступних кварталах аналогічно буде проведено списання безнадійного податкового боргу з ФСП, що вникне у зв'язку з непогашенням податкових зобов'язань у наступних звітних періодах і до закінчення термінів'його сплати за 2004 бюджетний рік. При цьому звертаємо увагу на те, що безнадійний податковий борг з ФСП за грудень 2004 р. виникне 31.01.2005 р. і списуватиметься також в період з 10.02.2005 р. по 01.03.2005 р.
2.4 Єдиний податок (приклад наведено з урахуванням того, що звітний період за цим платежем визначено щомісячний і сплата провадиться до 20 числа кожного місяця, що передує звітному, тобто наперед). Безнадійним визнається податковий борг, який не сплачено за II квартал 2004 р. та обліковується в картках особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби, станом на 21.05.2004 р. При цьому перший період для списання органами державної податкової служби такого безнадійного податкового боргу за зазначеною датою може бути починаючи з 11.05.2004 р. по 30.05.2004 р.
До складу цієї суми можуть включатися, але не обов'язково (залежно від стану сплати за період, що пройшов між датою виникнення форс-мажорних обставин (у наведеному випадку - 17.04.2004 p.), визначеною в довідці ТПП України, та датою виникнення безнадійного податкового боргу (в наведеному випадку - 21.05.2004 р.)):
У випадку якщо проплата цього платежу не відбулася за будь-які місяці до виникнення форс-мажорних обставин і за даними карток особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби, станом на день виникнення таких обставин рахується сума податкового боргу, така сума не підлягає списанню, оскільки недотримано основної вимоги Порядку № 629: для списання спочатку повинні виникати податкові зобов'язання і лише за умови набуття ними статусу податкового боргу такий борг може бути визнано безнадійним і списано.
2.5 Податок з доходів фізичних осіб
Механізм списання безнадійного податкового боргу з податку з доходів фізичних осіб, що обліковується за даними карток особових рахунків платників податків, які ведуться в органах державної податкової служби (приклад наведено у пп. 2.5.1 п. 2.5 прикладів, що розглядаються) відрізняється від механізму списання безнадійного податкового боргу, що обліковується лише за даними бухгалтерського обліку (приклад наведено у пп. 2.5.2 п. 2.5 прикладів, що розглядаються).
Безнадійним податковим боргом з податку з доходів фізичних осіб визнається:
2.5.1 податковий борг, що обліковується в картках особових рахунків платників податків, що ведуться в органах державної податкової служби, станом на 20.08.2004 р. (приклад наведено виходячи з того, що відповідно до Закону № 889-IV звітність за цим податком за формою № 1ДФ подається за квартальний період).
До складу цієї суми може включатися, але не обов'язково (залежно від стану сплати за період, що пройшов між датою виникнення форс-мажорних обставин, визначеною в довідці ТПП України (в наведеному випадку — 17.03.2004 p.), та датою виникнення безнадійного податкового боргу (в наведеному випадку - 20.08.2004 р.)):
2.5.2 борг, що рахувався лише за даними бухгалтерського обліку та підтверджений станом на день прийняття рішення про списання безнадійного податкового боргу актами документальної перевірки.
До складу такої суми може включатися (але не обов'язково) сума боргу, що виникла за квітень, травень та червень 2004 р.
При цьому якщо платники податків звернуться до органів державної податкової служби з відповідним пакетом документів на списання безнадійних податкових боргів, наведених у прикладах, пізніше термінів, відведених для списання, таке списання може бути проведено у будь-який інший термін, відведений для списання безнадійних податкових боргів. Наведені приклади не є вичерпними.