ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
N 14626/10/16-1201 від 09.12.98
м.Київ
vd981209 vn14626/10/16-1201
Державним податковим адміністраціям
в Автономній Республіці Крим,
областях, мм.Києві та Севастополі
Про порядок обкладення ПДВ операцій з продажу товарів
(робіт, послуг), розрахунки за які забезпечуються
векселями
У зв'язку із численними запитами щодо обкладення податком на
додану вартість операцій з продажу товарів (робіт, послуг),
розрахунки за які забезпечуються векселями, Державна податкова
адміністрація України повідомляє таке.
Відповідно до статті 21 Закону України від 18.06.91 р.
N 1201-12 "Про цінні папери і фондову біржу" вексель
характеризується як цінний папір, який засвідчує безумовне грошове
зобов'язання векселедавця сплатити після настання строку визначену
суму грошових коштів власнику векселя (векселедержателю). Поряд із
цим у розділі "Визначення термінів" Закону України від 22.05.97 р.
N 283/97-ВР "Про внесення змін до Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" визначено, що товари - це
матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та
деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім
операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
Крім цього, даним Законом України визначено, що господарські
операції, які передбачають проведення розрахунків за товари
(роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій ніж грошова, включаючи
будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, у
результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки
продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг),
вважаються бартерними операціями. Постановою Національного банку
від 02.08.96 р. N 204 ( v0204500-96 ) "Про безготівкові
розрахунки в господарському обороті України" передбачено, що
векселі є однією з форм безготівкових розрахунків. Операції з
продажу товарів (робіт, послуг) шляхом проведення товарообмінних
операцій обкладаються податком на додану вартість у порядку,
передбаченому підпунктом 7.3.4 Закону України "Про податок на
додану вартість" ( 168/97-ВР ), згідно з яким, датою виникнення
податкових зобов'язань вважається будь-яка з подій, що сталася
раніше, - або дата відвантаження товару, або дата його
оприбуткування, а для робіт - дата оформлення документа, що
засвідчує факт виконання робіт, послуг платником податку, або
дата оформлення документа, що засвідчує факт отримання платником
податку результатів робіт, послуг.
Відповідно до Правил виготовлення і використання вексельних
бланків, затверджених постановою Кабінету Міністрів України і
Національного банку України від 10.09.92 р. N 528 ( 528-92-п ) (зі
змінами і доповненнями, внесеними постановою КМУ від 15.03.95 р.
N 177 ( 177-95-п ), векселі можуть видаватися лише для оплати за
поставлену продукцію, виконані роботи та надані послуги, за
винятком векселів Мінфіну, Національного банку та комерційних
банків України. У господарському обігу можуть використовуватися
простий і переказний векселі. У зв'язку із цим операції, у яких
вексель видано до отримання товарів (робіт, послуг), є недійсними.
Керуючись вищезазначеними законодавчими та нормативними
актами та тим, що визначення термінів для обчислення податку на
додану вартість розуміються у значенні, установленому Законом
України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), а
також нормами Закону України "Про податок на додану вартість",
розглянемо деякі особливості податкового обліку операцій з продажу
товарів (робіт, послуг), які здійснювалися до 1 жовтня 1998 року
згідно з договорами купівлі-продажу, які не були забезпечені
грошовою формою оплати, а в розрахунках використовувалися векселі.
1. У розрахунках, що оформлені простим векселем, беруть
участь лише дебітор (покупець, він же векселедавець) і кредитор
(продавець, він же векселедержатель). Простий вексель видається
покупцем продавцеві при оформленні розрахунків по передачі права
власності на товари (роботи, послуги) або після її здійснення.
Якщо операції з продажу товарів (робіт, послуг) забезпечені
простим і нічим не обумовленим векселем, то зобов'язання по сплаті
податку на додану вартість виникли у продавця на дату зарахування
коштів від покупця на банківський рахунок продавця, що відповідало
вимогам підпункту 11.11 Закону України "Про податок на додану
вартість", яким було передбачено, що податкові зобов'язання у
продавця виникають на дату зарахування коштів від замовника на
банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт,
послуг).
Продавець (векселедержатель) на дату виникнення податкових
зобов'язань виписує податкову накладну покупцю (векселедавцю), у
якого на дату списання коштів з його банківського рахунка виникало
право на податковий кредит.
Якщо по операціях з продажу товарів (робіт, послуг),
забезпечених простим векселем, грошова форма оплати відсутня, а
замість неї здійснені зустрічні поставки товарів (робіт, послуг),
то на такі операції поширюється порядок оподаткування,
установлений для бартерних операцій. При цьому дата виникнення
податкових зобов'язань для обох учасників операції є дата внесення
зміни до договору купівлі-продажу чи дата відвантаження зустрічних
поставок товарів (робіт, послуг) залежно від події, яка раніше
відбулася, з правом на податковий кредит по здійсненій заключній
(балансуючій) операції.
2. За договорами про переведення боргу з використанням
векселя дебітором третій особі, яка приймає на себе обов'язки
боржника і сама стає боржником за договором між першим дебітором і
кредитором, у договорі повинна бути помітка про наявність згоди
кредитора на переведення такого боргу третій особі (стаття 201
Цивільного кодексу України ( 1540-06 ).
У вексельному переведенні боргу, коли підприємство-продавець
(перша особа) за операції з продажу товарів (робіт, послуг)
отримало від покупця (другої особи) вексель і у свою чергу за
отримані від третьої особи товари (роботи, послуги) розраховується
цим векселем шляхом індосаменту, а третя особа у свою чергу
пред'явила цей вексель до оплати векселедавцю (другій особі), то в
такому випадку для продавця (першої особи) дата передачі векселя
шляхом індосаменту третій особі є датою, на яку виникають
податкові зобов'язання по раніше відвантажених товарах покупцю
(другій особі) та податкові зобов'язання по торгівлі борговими
зобов'язаннями за раніше отримані товари. На дату виникнення таких
податкових зобов'язань виписуються податкові накладні на раніше
відвантажені товари та на операції з продажу боргових зобов'язань.
У разі коли третя особа пред'явила вексель до оплати
векселедавцю (другій особі), то на дату надходження коштів на
банківський рахунок у третьої особи виникають податкові
зобов'язання по товарах (роботах, послугах), відвантажених першій
особі. При цьому виписується податкова накладна, на підставі якої,
а також за наявності копії погашеного векселя, перша особа
відображає суму податкового кредиту по товарах (роботах,
послугах), придбаних у третьої особи. У другої особи право на
податковий кредит по товарах, отриманих від першої особи, виникає
на дату списання коштів з банківського рахунка в оплату погашення
векселя.
3. Поступка вимоги з оформленням векселя. Згідно з пп.1.10
Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР )
операції з перепоступки кредитором прав вимоги боргу третьої
особи другому кредитору з попередньою чи наступною компенсацією
вартості такого боргу першому кредитору визначаються
факторинговими операціями. Підпунктом 3.2.5 установлено, що
факторинг не належить до операцій, які не є об'єктом
оподаткування, а оподатковуються у загальному порядку.
При проведенні факторингу, тобто операцій з перепоступки
першим кредитором прав вимоги боргу третьої особи другому
кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого
боргу першому кредитору, об'єкт оподаткування виникає при оплаті
(коштами чи шляхом проведення бартерних операцій) першим
кредитором вартості факторингових послуг другому кредитору. База
оподаткування визначається згідно з пунктом 4.1 статті 4 Закону
України "Про податок на додану вартість", а саме виходячи з
договірної вартості наданих послуг (сума винагороди, отримана
другим кредитором від першого за проведення факторингових
операцій). Податкова накладна виписується другим кредитором
першому на вартість цих послуг у загальновстановленому порядку у
момент виникнення у нього по зазначеній факторинговій операції
податкових зобов'язань.
Якщо за раніше відвантажені товари (роботи, послуги) отримано
вексель, з яким у подальшому здійснюється операція продажу векселя
з дисконтом за грошові кошти, то в такому випадку податкові
зобов'язання з раніше відвантажених товарів визначаються на рівні
номінальної вартості такого векселя (без урахування дисконтів або
інших знижок з його номіналу), але не нижче договірної ціни на
такі товари (роботи, послуги).
4. Якщо за раніше відвантажені товари (роботи, послуги)
отримано вексель, який у подальшому передано шляхом індосамента
(наявність передавального напису на векселі) іншій особі в рахунок
оплати отриманих товарів (робіт, послуг), то відповідно до
роз'яснень, наданих листом Міністерства фінансів України від
12.08.92 р. N 18-4116 ( v4116201-92 ) "Про бухгалтерський облік
вексельного обігу", у даному звітному періоді заборгованість
покупця за отримані товари (роботи, послуги) фактично погашається.
Таким чином у особи, яка раніше відвантажила товари (роботи,
послуги), податкові зобов'язання виникають на дату індосаменту
(передачі) векселя.
При цьому зобов'язання обчислюються виходячи з рівня
номінальної вартості такого векселя (без урахування дисконтів або
інших знижок з його номіналу), але не нижче договірної ціни на
такі товари (роботи, послуги).
У такому порядку визначаються податкові зобов'язання і в
інших осіб, які у подальшому шляхом послідовних індосаментів
(наявність передавального напису на векселі) передали цей вексель
у рахунок оплати раніше отриманих товарів (робіт, послуг).
Якщо третя (четверта, п'ята...) особа, яка отримала вексель,
пред'являє такий вексель до оплати, то на дату надходження коштів
у такої особи виникають податкові зобов'язання та виписується
споживачу товарів (робіт, послуг) податкова накладна, якщо вона не
була написана в момент відвантаження товарів (робіт, послуг).
Відповідно до пункту 47 Положення про переказний і простий
вексель, затвердженого постановою ЦВК і РНК СРСР від 07.08.37 р.
N 104/1341, усі ті, хто видали, акцептували, індосували переказний
вексель або поставили на ньому аваль, є солідарно зобов'язаними
перед векселедержателем.
Векселедержатель має право на пред'явлення позову до всіх цих
осіб, до кожної окремо і до всіх разом, не обов'язково
додержуючись при цьому тієї послідовності, у якій вони
зобов'язалися.
Таке саме право належить кожному, хто підписав переказний
вексель, після того, як він його оплатив.
Позов, пред'явлений до одного із зобов'язаних, не перешкоджає
пред'явленню позову іншим, навіть якщо вони зобов'язалися після
першого відповідача.
Оскільки всі особи, які підписали вексель, несуть солідарну
відповідальність перед законним векселедержателем, то право
податкового кредиту у всіх індосантів виникає по даті оплати
(грошовими коштами чи товарами, роботами, послугами) векселя
векселедавцем останньому векселедержателю, тобто після повного
погашення векселя. Підставою для віднесення до податкового кредиту
має бути податкова накладна та копії погашеного векселя.
5. У разі коли вексель (не поширюється на векселі Мінфіну,
Національного банку та комерційних банків України) було придбано
за грошові кошти або за раніше поставлений товар (виконані роботи,
надані послуги) з наступним відчуженням за грошові кошти, то в
цьому випадку така торгівля за цінні папери борговими
зобов'язаннями не є об'єктом для обкладення податком на додану
вартість відповідно до підпункту 3.2.5 Закону України "Про податок
на додану вартість". При цьому слід розмежовувати професійну
діяльність із цінними паперами та діяльність, яка не вважається
професійною діяльністю на ринку цінних паперів і не потребує
отримання дозволу на її здійснення.
6. Якщо в операціях з продажу, забезпечених векселями, беруть
участь товари (роботи, послуги), які звільнені чи оподатковуються
за нульовою ставкою податку на додану вартість, то в особи, яка
отримує таку пільгову продукцію, відсутнє право податкового
кредиту. При цьому особливо необхідно звертати увагу на
збалансованість товарообмінних операцій, а також на те, що такий
порядок міг бути застосований до 01.10.98 р.
7. Відповідно до Указу Президента України від 7 серпня 1998
року N 857/98 "Про деякі зміни в оподаткуванні", починаючи з 1
жовтня 1998 року, платники податку визначають дату виникнення
податкових зобов'язань у порядку, встановленому пунктом 7.3
Закону, а дату виникнення податкового кредиту - у порядку,
встановленому пунктом 7.4 Закону, зокрема вступає в силу так
званий "метод нарахування" податку на додану вартість, суть якого
полягає у виникненні податкових зобов'язань залежно від події, яка
сталася раніше, - дата зарахування коштів від покупця на
банківський рахунок продавця, або дата відвантаження товарів, а
для робіт, послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт
виконання робіт, послуг платником податку.
При цьому для операцій з продажу вугілля та вугільних
брикетів, електричної, теплової енергії, газу, послуг з
водопостачання до 1 січня 2000 року залишається касовий метод
обчислення податку на додану вартість, а саме: податкові
зобов'язання виникають на дату надходження коштів на банківський
рахунок платника податку в оплату таких товарів, а право
податкового кредиту - на дату списання коштів з банківського
рахунка платника в оплату цих товарів.
Слід звернути увагу на те, що під час здійснення бартерних
(товарообмінних) операцій на території України податок
справляється за ставкою 20 відсотків, у тому числі під час обміну
товарами (роботами, послугами), операції з продажу яких
звільняються від оподаткування або оподатковуються за нульовою
ставкою.
По товарах (роботах, послугах), відвантажених та отриманих
шляхом проведення бартерних (товарообмінних) операцій, дата
визначення податкових зобов'язань і податкового кредиту не
змінюється. І до 1 жовтня 1998 року, і після вказаної дати дата
визначення податкових зобов'язань і податкового кредиту при
проведенні бартерних операцій здійснюється в порядку,
установленому пунктами 7.3 та 7.4 Закону. Право на отримання
податкового кредиту під час здійснення таких операцій виникає у
дату здійснення кожної із частин заключної (балансуючої) операції
в сумі, пропорційній таким частинам.
8. На операції з продажу вугілля та вугільних брикетів,
електричної, теплової енергії, газу, послуг з водопостачання, які
з 1 жовтня 1998 року забезпечуються векселями, поширюється порядок
визначення податкових зобов'язань і податкового кредиту, який
установлено для бартерних операцій, що обкладаються податком на
загальних підставах.
Заступник Голови Г.Оперенко
"Баланс", N 51/98