Державна податкова адміністрація України розглянула лист Державної податкової адміністрації в Дніпропетровській області <...> щодо податкового обліку заробітної плати працівників ремонтної групи і повідомляє. Відповідно до підпункту 5.6.1 п. 5.6 ст. 5. Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) (далі - Закон), з урахуванням норм пункту 5.3 цієї статті, до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами закону що регулює питання оподаткування доходів фізичних осіб (законодавства, що встановлює правила оподаткування прибутковим податком з громадян).

Отже, витрати на оплату праці працівників включаються до валових витрат, якщо інше не передбачено пунктом 5.3 статті 5 Закону (334/94-ВР) .

Підпунктом 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закону (334/94-ВР) встановлено, що не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.

Відповідно до підпункту 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закону (334/94-ВР) амортизації підлягають витрати на:

- придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення;

- самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів;

- проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів;

- капітальні поліпшення землі, не пов'язані з будівництвом, а саме: іригація, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі.

Отже, підпункт 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закону (334/94-ВР) містить норму щодо амортизації витрат на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні основних фондів для власних виробничих потреб, та не містить відповідної норми щодо витрат на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на роботах з поліпшення основних фондів. Тобто положення цього підпункту є спеціальними по відношенню до податкового обліку витрат на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні основних фондів.

Враховуючи пріоритетність спеціальних норм законодавства над загальними, до витрат на оплату праці, що не включаються до валових витрат та підлягають амортизації у відповідності до підпункту 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закону (334/94-ВР) , відносяться витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні основних фондів, призначених для власних виробничих потреб. Що стосується витрат на оплату праці працівників, які зайняті на роботах, пов'язаних з ремонтом (іншим поліпшенням), основних фондів, то ці витрати відносяться до складу валових витрат відповідно до підпункту 5.6.1 п. 5. 6 ст. 5 Закону. Аналогічну позицію із зазначеного питання викладено в податковому роз'ясненні від 20.08.04 р. N 16016/7/15-1117 (v1601225-04) , надісланому Державним податковим адміністраціям в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі.

Що стосується листа Міністерства фінансів України від 22.06.06 р. N 31-21030-11/23-4859/77160 (v7716201-06) , то цим листом до Державної податкової адміністрації України було направлено за належністю запит громадянки <...> та викладено власну думку Міністерства фінансів України з порушених у запиті питань.

Відповідно до абзацу "а" пп. 4.4.2 п. 4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) роз'яснення окремих положень податкового законодавства надаються контролюючими органами, при цьому стосовно податків і зборів (обов'язкових платежів) які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, такими органами є саме податкові органи (підпункт 2.1.4 п 2.1 ст. 2 цього Закону).

Враховуючи викладене, податкове роз'яснення від 20.08.04 р. N 16016/7/15-1117 (v1601225-04) є оприлюдненням офіційного розуміння Державною податковою адміністрацією України питання податкового обліку заробітної плати працівників ремонтної групи і має пріоритет над іншими листами органів державної виконавчої влади, виданими з цього питання.

Щодо податкового обліку заробітної плати працівників ремонтної групи