Летний отдых: как это сделать грамотно. Налоговый и бухгалтерский
учет предоставления путевок за счет средств предприятия
------------------------------------------------------------------
Лето вполне ощутимо перевалило за середину, но традиционное
сезонное явление - интерес к отражению в учете путевок - в самом
зените.
Прошлым летом мы уже писали о бухгалтерском и налоговом учете
путевок, полностью или частично приобретаемых за счет средств
социального страхования ("Бухгалтер" № 12'99, с. 25). Не
пересказывая предыдущий материал, очень кратко напомним сделанные
там выводы. В ситуации с предоставлением работнику путевки за
счет средств Фонда социального страхования имеет место выполнение
предприятием социальной посреднической функции - следовательно,
нельзя говорить о продаже предприятием путевки работнику.{1}
Сильным аргументом против начисления предприятием налоговых
обязательств по НДС при передаче соцстраховской путевки работнику
является и п/п. 3.2.7 Закона об НДС, согласно которому не являются
объектом налогообложения операции по денежным или имущественным
выплатам физическим лицам за счет бюджетов либо социальных или
страховых фондов в порядке, установленном законом (напомним, что
согласно ст. 255 КЗоТ средства государственного социального
страхования помимо прочего могут использоваться на сана-
торно-курортное лечение работников, обслуживание их профи-
лакториями и домами отдыха и другие подобные мероприятия
социального характера).
Несколько сложнее обстоит дело в ситуации, когда путевку для
работника предприятие приобретает за счет собственных средств (что
в 2000 году является более распространенным вариантом). Как такая
операция (приобретение путевки и передача ее работнику) отразится
на налогообложении предприятия?
Начнем с небольшого отступления. В ответ на вопрос, относится
ли в состав валовых затрат материальная помощь на оздоровление,
если такая выплата предусмотрена коллективным договором, ГНАУ
письмом от 18.03.2000 г. № 1363/6/15-1216 ответила, что
"в случае осуществления выплат на оплату труда,
предусмотренных коллективным договором по договоренности
сторон и трудовым договором (контрактом), и при условии
начисления подоходного налога на такие выплаты согласно
Декрету Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. № 13-92 "О
подоходном налоге с граждан" такие выплаты могут быть включены
в состав валовых затрат предприятия согласно подпункту 5.6.1
действующего Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий".
Представляется, что это письмо (кстати, не единственное
подобного содержания, а кроме того - см. цитаты из "Вiсника
податковоє служби Украєни" в статье А. Кирша на с. 19 настоящего
выпуска) может сослужить службу и в отношении переданных работнику
путевок, приобретенных за счет предприятия.
Вспомним, что п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли говорит о включении
в состав валовых затрат наряду с расходами на выплату основной и
дополнительной зарплаты расходов и на другие виды поощрений,
возмещение стоимости товаров (работ, услуг) и вообще любые выплаты
в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности
сторон. В этом смысле упоминаемая в письме ГНАУ ссылка на
коллективный договор действительно уместна, так как символизирует
упомянутую в п/п. 5.6.1 в качестве условия "договоренность
сторон".
Тот факт, что фонд оплаты труда (ФОТ) включает в себя
стоимость путевок на лечение и отдых, вытекает из п. 2.42
Инструкции по статистике заработной платы (аналогично тому, как по
этому же пункту попадает в ФОТ разовое пособие работникам,
выходящим на пенсию, или по п. 2.41 - матпомощь, отнесение которых
в состав валовых затрат признавалось письмом ГНАУ от 11.11.99 г. №
6572/6/15-1316).
Чтобы картина не казалась слишком радужной, заметим, что оба
упомянутых письма ГНАУ (как, впрочем, и консультация на эту тему в
"Вiснику податковоє служби Украєни" № 13/2000) в качестве условия
включения соответствующих расходов в валовые затраты называют
обложение производимых выплат подоходным налогом. Откуда в ГНАУ
взяли такое требование - неизвестно, но его может быть достаточно
для того, чтобы пришедший на проверку инспектор насмерть стоял в
непризнании валовых затрат по выплатам (пусть даже входящим в
ФОТ), не обложенным подоходным налогом.
Здесь самое время вспомнить, что согласно п/п. "н" п. 1 ст. 5
Декрета "О подоходном налоге с граждан" в совокупный
налогооблагаемый доход гражданина не включается стоимость путевок
на лечение, отдых и в детские оздоровительные лагеря (кроме
туристических и международных), а это означает, что кроме
подоходного налога будут отсутствовать еще и начисления и
удержания в социальные фонды (на основании п. 2 ст. 5 Декрета).
Похоже, что в данном случае просматривается неплохой (правда,
маленький и всего лишь сезонный) налоговый оазис. Рискнет
конкретный бухгалтер показать на сумму купленной предприятием
работнику путевки валовые затраты, нарушив категорическое (хотя и
не вытекающее из требований закона) требование налоговиков об
удержании подоходного налога, или не рискнет - это его,
конкретного бухгалтера, дело. Однако, принимая решение, он должен
учесть: во-первых, для права на налоговый кредит (об НДС - ниже)
нужно иметь соответствующие валовые затраты; во-вторых, валовые
затраты понадобятся для компенсации валового дохода, отрицать
возникновение которого при передаче путевки работнику крайне
сложно.
Так что советуем применить следующую цепочку аргументов: если
при передаче путевки возникает валовой доход- значит, такая
операция вписывается в хозяйственную деятельность предприятия и
при оплате предприятием стоимости путевки имели место валовые
затраты. Однако все это не мешает по-прежнему рассматривать
стоимость путевки как элемент ФОТ, а значит, для прибыли
последовательно возникали:
- ВЗ (приобретение путевки) + ВД (передача путевки) - ВЗ
(стоимость путевки как элемент ФОТ) = - ВЗ.
Здесь имеется в виду, что ВЗ участвуют в расчетах в абсолютном
значении и знак "-" указывает на необходимость вычитать их при
подсчете прибыли.{2}
Так что принципиально важно отстоять отсутствие бесплатной
передачи. И главным аргументом здесь является включение
передаваемого в ФОТ с указанием на то, что оплата труда (включая -
согласно упомянутой Инструкции - и ее 2.41, и ее 2.42) является
компенсацией за труд, предусмотренной по договоренности работника
с работодателем (в коллективном договоре), то есть своего рода
премией, а не подарком.
Обратимся теперь к вопросу обложения передачи путевки
работнику НДСом.
Отсутствие четкого определения "натуроплаты", а значит, и
четких критериев, по которым можно было бы отделить выдачу путевки
от натуроплаты (которая для предприятия, несомненно,
сопровождается продажей этой самой "натуры"), не позволяет
уверенно и аргументированно отвергать начисление НДС при передаче
работнику путевки.
В этой печальной ситуации можно лишь посоветовать настаивать
на налоговом кредите по сумме НДС, уплаченной при приобретении
путевки. Поскольку предприятия на передаче работнику путевки не
зарабатывают, налоговые обязательства этим налоговым кредитом
полностью уравновесятся (ну разве что - при неудачном стечении
обстоятельств - в разных периодах).
Чтобы претендовать на налоговый кредит, следует избрать
вариант с наличием валовых затрат по расходам на приобретенные
путевки. В противном случае - остаются лишь налоговые
обязательства и нарушается налоговое равновесие, что и неверно, и
несправедливо.{3}
В общем, всё как всегда: хотелось бы так, но лучше эдак, а
безопаснее всего - вот так. Поэтому, обратив внимание на усталость
бухгалтера от непосильной мороки с путевками, руководство
предприятия должно позаботиться и о его отдыхе. (А то ведь в
следующий раз некому будет правильно отразить путевку,
приобретенную для директора.)
И чтобы бухгалтеру отдыхалось приятнее, рассмотрим отражение
всей процедуры приобретения-передачи путевки в бухгалтерском учете
(для версии, когда отстаивается право на налоговый кредит):
------------------------------------------------------------------
Д-т | К-т |Сумма| Содержание операции
------------------------------------------------------------------
Приобретение путевки
------------------------------------------------------------------
371 | 311 | 120 | Перечислена сумма за путевку
641 | 644 | 20 | Налоговый кредит
331 | 371 | 100 | Получена (оприходована) путевка (ВЗ)
644 | 371 | 20 | На сумму НДС закрывается задолженность по авансу
| | | за путевку
------------------------------------------------------------------
Выдача путевки как выплата зарплаты
------------------------------------------------------------------
90 | 661 | 120 | Сумма путевки включена в ФОТ (ВЗ){4}
(91,| | |
92, | | |
93) | | |
661 | 712 | 120 | Начислен доход
712 | 641 | 20 | Налоговые обязательства
712 | 791 | 100 | Списан доход на финрезультаты
949 | 331 | 100 | Выдана путевка из кассы (ВД)
791 | 949 | 100 | Списаны расходы
------------------------------------------------------------------
{1} Кстати, сейчас льготную соцстраховскую путевку получить не так
уж просто. Согласно совместному приказу Минздрава и Фонда
социального страхования от 11.05.2000 г. № 102/13 выдача
путевок на санаторно-курортное лечение осуществляется только
при наличии у больного медицинской справки лечебноконтрольной
комиссии (форма №070/0). А в соответствии со ст. 62 Закона "О
Государственном бюджете Украины на 2000 год" в текущем году
приостанавливается бесплатное или льготное санаторно-курортное
лечение граждан, за исключением некоторых льготных категорий и
лиц, перенесших тяжелые заболевания.
{2} Некоторой (хотя и условной) аналогией будет оплата труда,
когда имеет место та же схематическая последовательность:
-ВЗ (покупка товара) + ВД (продажа товара, сопутствующая
натуральной выплате зарплаты) - ВЗ (начисление
зарплаты) = - ВЗ (начисление зарплаты).
{3} Заметим, уходить от начисления налоговых ДС можно было бы,
предоставляя вку на лечение или отдых, а сумму о путевки,
поскольку они совершенно равноправно упоминаются в п. 2.42
Инструкции по статистике заработной платы. (Нет тогда,
конечно, и налогового кредита, но он в данном случае уже
ненужен.)
Однако при этом не будет соблюдена формулировка п/п. "н" п. 1
ст. 5 Декрета "О подоходном налоге с граждан" (говорящая
только о путевках), а значит, будет утеряна льгота не только
по подоходному налогу, но и по социальным
удержаниям-начислениям.
{4} Это как раз те валовые затраты, которыми вы можете
пожертвовать в угоду налоговикам, жаждущим подоходного налога.
Ведь подтверждением правомочности налогового кредита вам
служат валовые затраты по покупке путевки.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№15/00, стр. 32
[01.08.2000]
Александр Ключник
Зам. главного редактора