New sebestoimost. Производственная себестоимость в новом бухучете
------------------------------------------------------------------
Большинство норм и понятий, определяемых отечественными Стан-
дартами, заимствованы у иностранных коллег, а западному учету, как
мы знаем, строгие директивы и приказы не свойственны. В связи с
этим в новом бухучете появилось множество неопределенных моментов,
которые дали свободу выбора, но одновременно породили и некоторую
путаницу в головах украинских бухгалтеров, привыкших оперировать
четкими критериями.
Одним из таких моментов является определение себестоимости
продукции.
После вступления в силу П(С)БУ 16 "Расходы" ( z0027-00 ) {1}
производственные предприятия себестоимость изготовляемой продукции
должны определять в соответствии с нормами данного Стандарта, так
как согласно п. 10 П(С)БУ 9 "Запасы" ( z0751-99 ) {2} "первона-
чальной стоимостью запасов, изготовляемых собственными силами
предприятия, признается себестоимость их производства, определяе-
мая по Положению (стандарту) бухгалтерского учета 16 "Расходы"".
П(С)БУ 16 предоставляет предприятиям право самим решать, каким
образом должно калькулироваться их собственное детище. Так, п. 11
данного Стандарта гласит:
"Перечень и состав статей калькулирования производственной
себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются предприя-
тием".
Здесь на выручку может прийти старый добрый бухучет. Например,
в виде (как ни странно) "того самого" Типового положения по плани-
рованию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ,
услуг) в промышленности, утвержденного Постановлением КМУ от
26.04.96 г. № 473 ( 473-96-п ) (далее - Типовое положение). На
сегодняшний день оно, по нашему мнению, может, играя вспомога-
тельную роль, применяться в части, не противоречащей П(С)БУ.
(Впрочем, некоторые применяют его даже целиком.)
В настоящей статье мы остановимся на некоторых четко не опре-
деленных Стандартами моментах калькулирования себестоимости гото-
вой продукции и рассмотрим, может ли бухгалтерам в этих случаях
помочь Типовое положение.
Покой им только снится (возвратные отходы)
В старом бухучете в соответствии с п. 16 Типового положения
стоимость возвратных отходов вычиталась из затрат на материальные
ресурсы, входящих в себестоимость продукции. В том же пункте дава-
лось и определение возвратных отходов. Думаем, оно не утратило
актуальности и сейчас:
"Возвратные отходы - это остатки сырья, материалов, полуфабри-
катов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, обра-
зовавшихся в процессе производства продукции (работ, услуг),
утративших полностью или частично потребительские свойства перво-
начального ресурса (химические и физические) и из-за этого исполь-
зуемых с повышенными расходами (снижением выхода продукции) или
совсем не используемых по прямому назначению".
К сожалению, П(С)БУ 16 похвастать обилием конкретики не может:
в нем термин "возвратные отходы" не только не нашел своего опреде-
ления, но и не используется вовсе.
Единственное упоминание отходов производства в новобухучетных
документах мы можем обнаружить в Инструкции о применении Плана
счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной
приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 ) {3} (далее -
Инструкция), где в описании субсчета 209 "Прочие материалы" гово-
рится:
"На субсчете 209 "Прочие материалы" учитываются отходы произ-
водства (обрубка, обрезка, стружка и т. п.)".
Таким образом, возвратные отходы логично было бы учитывать на
209-м. Правда, некоторые специалисты обращают внимание на то, что
в описании того же субсчета фигурируют и такие понятия, как
"неисправимый брак, материальные ценности, полученные от ликвида-
ции основных средств, которые не могут быть использованы как мате-
риалы, топливо или запасные части на данном предприятии (металло-
лом, утиль), изношенные шины и т. п.".
То есть речь, судя по всему, идет о тех материалах, которые
использовать в производстве нельзя. А наши отходы потому и называ-
ются возвратными, что они, как правило, могут участвовать в
процессе производства и в дальнейшем. Поэтому не исключено, что их
место - на субсчете 201 "Сырье и материалы". Хотя, конечно,
большой разницы в том, на каком субсчете их учитывать - 201 или
209, нет.
Однако вернемся к П(С)БУ 16. Согласно п. 12 данного Стандарта
в состав прямых материальных затрат включается "стоимость сырья и
основных материалов, составляющих основу производимой продукции,
покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и
других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к
конкретному объекту расходов",
Обращаем ваше внимание на выделенные в цитате слова. Конечно,
можно долго спорить о том, что разработчики Стандарта подразумева-
ли под данным понятием, но одно ясно: отходы, которые представляют
собой нечто материальное, при этом физически не входят в состав
изготовляемого изделия и в дальнейшем могут использоваться в
производстве другого изделия (или каким-то иным образом), должны
скорее относиться к тому изделию или к тому виду расходов, в сос-
таве которого они найдут "окончательный покой", то есть будут
полностью израсходованы (уничтожены и т. п.).
Таким образом, можно сделать вывод, что возвратные отходы не
включаются в прямые материальные затраты в составе материалов, из
которых изготовлено изделие. Они представляют собой самостоятель-
ную часть расходов в момент их окончательного использования.
Ну а коль скоро возвратные отходы продолжают существовать и в
новом бухучете, то, очевидно, у них должна быть и какая-то
стоимость. Чтобы ее определить, снова обратимся к Типовому положе-
нию. Пункт 227 данного документа гласит: "возвратные отходы оцени-
ваются:
по сниженной цене исходного материального ресурса (цене воз-
можного использования), если отходы могут быть использованы для
основного производства, но с повышенными расходами (снижением вы-
хода готовой продукции), для нужд вспомогательного производства,
изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-
бытового и хозяйственного назначения) или реализованы сторонним
предприятиям и организациям;
по полной цене исходного материального ресурса, если отходы
реализуются сторонним предприятиям и организациям для использова-
ния в производстве иной продукции".
В новом бухучете критерии оценки запасов вообще и отходов в
частности несколько изменились. Так, в П(С)БУ 9 говорится:
"24. Запасы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по
наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой
стоимости реализации.
25. Запасы отражаются по чистой стоимости реализации, если на
дату баланса их цена снизилась или они испорчены, устарели либо
иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выго-
ду".
Поскольку предприятие от использования отходов, как правило,
получает меньшие выгоды, чем от исходного материала, то приходо-
вать возвратные отходы, как правило, нужно по чистой стоимости
реализации, которая обычно и будет наименьшей. Согласно п. 26
П(С)БУ 9 "чистая стоимость реализации определяется по каждой еди-
нице запасов вычетом из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов
на завершение производства и сбыт".
Правда, бывают случаи, когда чистая стоимость реализации
возвратных отходов больше первоначальной стоимости исходного
материала. В таких случаях, безусловно, приходовать нужно по пер-
воначальной стоимости исходного материала.
Так или иначе, метод оценки запасов (отходов) изменился. Зна-
чит, в части определения себестоимости возвратных отходов пользо-
ваться старым Типовым положением нельзя - нужно применять нормы
П(С)БУ 9.
А теперь перейдем к самому интересному к корреспонденциям
субсчета 209 в части возвратных отходов, то есть к проводкам.
Дело в том, что у предприятий, использующих 8-й класс счетов,
возникают определенные трудности со включением таких отходов в
затраты. Это обусловлено тем, что при отпуске в производство ис-
ходного материала, в состав которого включаются возвратные отходы,
выполняются проводки:
д-т 801 "Затраты сырья и материалов", к-т 201;
д-т 23 "Производство", к-т 801.
Поэтому получается, что такие отходы включаются в состав
"поэлементных" затрат не в период их окончательного использования,
а в момент поступления в производство в составе исходного мате-
риала.
Возвратные же отходы, на наш взгляд, логично было бы включить
в расходы в период их окончательного использования, то есть либо
тогда, когда они окончательно войдут в состав изготовляемого изде-
лия, либо тогда, когда будут реализованы.{4} Но если их дважды
пропустить через 8-й класс счетов (первый раз - в составе исходно-
го материала, а второй - уже отдельно в момент списания), то и
затраты по ним будут учтены тоже дважды, что, конечно же,
абсурдно. В связи с этим можно посоветовать предприятиям на сумму
оприходования возвратных отходов из производства делать проводки:
д-т 209, к-т 23;
|----------------|
|д-т 801, к-т 801|.
|----------------|
Тогда все хорошо сложится: отходы в период образования будут
исключены из состава расходов и попадут в них либо в период
реализации, либо в момент отпуска в производство. При этом будут
выполнены следующие проводки:
-|
д-т 801, к-т 209 | списываются возвратные
| отходы на производство
д-т 23, к-т 801 | готовой продукции;
-|
д-т 79 "Финансовые результаты", к-т 209 - списываются реализо-
ванные возвратные отходы.
У предприятий, не использующих счета 8-го класса, проблем при
оприходовании отходов из производства возникать не должно, так
как через 8-й класс материалы не прогоняются и в расходы сразу не
входят. "Девятиклассники" могут ограничиться проводкой:
д-т 209 , к-т 23 - оприходованы из производства отходы.
В период использования отходов:
д-т 23, к-т 209 - списываются отходы на производство готовой
продукции
или
д-т 943 "Себестоимость реализованных производственных запа-
сов", к-т 209 - списываются отходы на реализацию.
Новое - это хорошо забытое...(не использованные в производстве
материалы)
В старобухучетные времена п. 218 Типового положения устанавли-
вал, что "сырье, материалы, покупные комплектующие изделия и полу-
фабрикаты, выписанные или выданные на производство, но фактически
на конец месяца не использованные в производстве, ежемесячно (на
первое число) исключаются из затрат на производство и относятся на
соответствующий балансовый счет учета товарноматериальных ценнос-
тей".
Попробуем разобраться, сохранилась ли данная норма в "ново-
стандартном" бухучете. К сожалению, четкого указания по поводу
того, как же поступать с материалами, не использованными в произ-
водстве, не содержат ни П(С)БУ 16, ни П(С)БУ 9.
Однако в П(С)БУ 9 имеется п. 6, определяющий состав запасов, в
которые, в частности, включается "незавершенное производство в ви-
де не завершенных обработкой и сборкой деталей, узлов, изделий и
незавершенных технологических процессов" (далее - НЗП).
Если внимательно проанализировать этот пункт, то можно сделать
вывод, что к НЗП относятся только материалы, входящие в состав
упомянутых "деталей, узлов, изделий и незавершенных технологичес-
ких процессов". Наши же материалы пока еще никуда не вошли - сле-
довательно, и в составе НЗП отражаться они не должны.
Косвенным подтверждением такого вывода могут служить следующие
аргументы. Согласно Инструкции о применении Плана счетов на счете
23 отражается информация о расходах на производство продукции
(работ, услуг), а значит, материалы, фактически не использованные
в производстве, не могут включаться в расходы на производство.
Вопервых, их невозможно непосредственно отнести к какой-либо про-
дукции (объекту расходов), то есть к прямым материальным затратам.
Во-вторых, исходное состояние этих материалов не изменилось, пер-
воначальное качество не утратилось и, наконец, они никуда не
делись и в другие активы не преобразовались, а потому к расходам
пока никакого отношения не имеют.
Таким образом, нормы п. 218 Типового положения могут приме-
няться и в новом бухучете, то есть материалы, на конец месяца не
использованные в производстве, должны относиться на счета учета
производственных запасов.
"Восьмиклассникам" при этом нужно исключить использованные
материалы из состава расходов отчетного периода. Это можно сделать
следующими проводками:
-|
|----------------| |
|д-т 801, к-т 201| | исключаются из состава затрат материалы,
|----------------| | неиспользованные в производстве продукции
|----------------| | (работ, услуг).
|д-т 23, к-т 801| |
|----------------| |
-|
"Девятиклассники" могут ограничиться только проводкой:
|---------------|
|д-т 23, к-т 201|.
|---------------|
Конечно, далеко не каждому бухгалтеру хочется возиться с такой
ерундой. Те, кому все это делать лень, могут, как и раньше,
оставлять подобные материалы на 23-м, не перебрасывая их туда-
сюда, особенно если учет материалов и НЗП в цехах должным образом
не организован. Но это не есть верно.
{1} Утверждено приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318 (см.
"Бухгалтер" № 3'2000, с. 14-18, изменения и дополнения - в "Бух-
галтере" № 11-12'2000 на с. 12-14).
{2} Утверждено приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246 (см.
"Бухгалтер" № 22'99, с. 49-51, изменения и дополнения - в "Бухгал-
тере" № 4'2000 на с. 44 и № 11-12'2000 на с. 10-11).
{3} См. "Бухгалтер" № 1-2'2000, с. 34-80.
{4} О проблеме несоответствия "поэлементных" затрат общему
определению расходов - см. "Бухгалтер" № 11-12'2000, с. 43.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 23/00, стр. 37
[01.12.2000]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------