Штраф за неполученное - нонсенс даже у нас. Что думают в судах
о финансовых санкциях за завышение бюджетного возмещения
------------------------------------------------------------------
В последнее время широкое распространение получили решения
налоговых органов о применении к плательщикам НДС финансовых
санкций за завышение сумм бюджетного возмещения.
При вынесении таких решений налоговики руководствуются вторым
абзацем п. 6 Инструкции о порядке применения и взыскания финансо-
вых санкций органами государственной налоговой службы (утверждена
приказом ГГНИУ от 20.04.95 г. № 28 ( z0127-95 ), далее - Инструк-
ция {1}). Согласно этому нормативу, если плательщик налога в
декларации указал сумму бюджетного возмещения большую, чем под-
тверждено налоговой проверкой, то налоговый орган "применяет к
нему финансовую санкцию в виде взыскания однократного размера
суммы такого завышения, а в случае повторного нарушения в течение
года после нарушения, установленного предыдущей проверкой,- в
двукратном размере суммы завышения бюджетного возмещения".
Когда приказом ГНАУ от 01.12.98 г. № 587 ( z0288-99 ) вводи-
лась эта санкция, ее вопиющая несправедливость, как обычно, оправ-
дывалась необходимостью борьбы с "фиктивными" фирмами. Мол, теперь
недобросовестные плательщики не рискнут ставить в налоговый кредит
суммы, заведомо уплаченные "мотылькам". Приказ № 587 ссылался при
этом на необходимость приведения законодательства в соответствие с
Указом Президента от 07.08.98 г. № 857/98 "О некоторых изменениях
в налогообложении" ( 857/98 ) (далее - Указ).
Однако самые бдительные бухгалтера и юристы оштрафованных на
основании Инструкции фирм заметили, что между п. 6 Инструкции и
вроде бы соответствующей ему ст. 17 Указа на самом деле нет ника-
кого соответствия. Заметили и, естественно, обратились в арбитраж-
ный суд. {2}
Согласно ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса арбитраж-
ный суд не применяет акты государственных и других органов, если
они не соответствуют законодательству Украины. Поэтому акт меньшей
юридической силы (к примеру, инструкция), противоречащий более
"сильному" акту (скажем, закону или указу), если верить АПК, судом
применяться не должен.
В нашем случае ст. 17 Указа вовсе не требует применять финан-
совые санкции к плательщикам, завысившим сумму бюджетного возмеще-
ния в декларации, если они это возмещение не получили. Сумма тако-
го завышения всего лишь "считается суммой налогового обязательст-
ва, сокрытой от налогообложения".
Иначе говоря, налоговый орган увеличивает налоговые обяза-
тельства плательщика на сумму, равную сумме завышения бюджетного
возмещения. Таким образом устраняется необходимость возмещать НДС,
неправомерно включенный в налоговый кредит.
Например, проверка не подтвердила бюджетное возмещение пла-
тельщика на сумму 50 тыс. грн. (налоговый кредит по бартерной
операции был ошибочно увеличен плательщиком по первому событию). В
таком случае ГНИ соответственно увеличивает налоговые обязательст-
ва этого плательщика на те же 50 тыс. грн. Если такая процедура не
приводит к возникновению у плательщика недоимки, то оснований для
применения финсанкций, естественно, нет.
Если же недоимка возникает (то есть плательщик, оказывается,
должен был уплатить налог в том отчетном периоде, когда он заявил
о бюджетном возмещении), то санкции применяются на основании п. 7
ст. 11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине" - как
за обычную недоплату налога, но вовсе не за "завышение бюджетного
возмещения".
Финансовые санкции по ст. 17 Указа будут обоснованными лишь в
том случае, если такое завышенное бюджетное возмещение фактически
получено, деньгами (это - бесспорно) или путем зачета (а вот с
этим можно и поспорить {3}).
Исходя из этой логики в ситуациях, когда завышение бюджетного
возмещения в декларации не сопровождалось его получением, арбит-
ражные суды признавали решения налоговых органов о применении фин-
санкций недействительными. Из одного судебного решения в другое
кочует фраза о том, что "законодательство Украины не устанавливает
финансовые санкции для плательщиков НДС в случае завышения ими
суммы бюджетного возмещения, поэтому действия налоговых органов по
применению указанных санкций являются неправомерными".
Исключение составляли случаи, когда завышение суммы бюджетного
возмещения сопровождалось отсутствием налоговых накладных, тамо-
женных деклараций, актов приемки работ (услуг). Тогда суды обра-
щали внимание на п/п. 7.4.5 Закона об НДС, согласно которому на
суммы, включенные в состав налогового кредита, но не подтвержден-
ные на дату проверки указанными документами, начисляются финсанк-
ций.
В некоторых известных автору процессах иски плательщиков о
признании налоговых решений недействительными при подобных обстоя-
тельствах не удовлетворялись, поскольку в данном случае имеется
прямое указание Закона на необходимость применения финсанкций. Но
это происходило лишь в случаях, когда налоговых накладных или ГТД
не было вообще, а не тогда, когда по каким-то причинам они не
соответствовали законодательству. Впрочем, имеются и другие - про-
тивоположные прецеденты. {4}
Оговоримся сразу, что в практике арбитражных судов по данной
категории споров тенденции к единообразию стали проявляться лишь
в последнее время. Но и до сих пор еще встречаются арбитражные
решения, в которых судья отказывает плательщику в иске лишь на том
основании, что тот неправомерно зачислил в налоговый кредит
спорные суммы.
Так, совсем недавно суд первой инстанции на этом основании
отказался признать недействительным решение ГНИ. Выводы арбитраж-
ного суда обосновывались тем, что в налоговый кредит плательщика
были отнесены суммы НДС на основании налоговой накладной некое-
го донецкого предприятия, которое, по данным ГНИ В-го района
г. Донецка, не было зарегистрировано в качестве плательщика НДС.
Суд отметил, что согласно п/п. 7.2.4 Закона об НДС право состав-
лять налоговые накладные предоставляется исключительно лицам,
зарегистрированным в качестве плательщиков этого налога. Следова-
тельно, спорная налоговая накладная не может быть признана основа-
нием для увеличения налогового кредита.
Надзорная инстанция, в свою очередь, поддержала плательщика и
решение суда первой инстанции отменила, а иск удовлетворила. В
надзорном постановлении суда отмечалось, что бюджетное возмещение
получено не было, а значит, финсанкции применяться не должны. Ну а
тот факт, что в налоговом законодательстве нет нормы, обязующей
плательщика проверять добросовестность и соблюдение законода-
тельства его контрагентами, подтверждал ранее своими постановле-
ниями и ВАС.
Иногда все складывается еще интереснее. Скажем, ГНИ подает иск
о признании недействительной сделки плательщика с фирмой-"однод-
невкой" и этот иск удовлетворяется: договор признают недействи-
тельным, хотя и не на основании ст. 49 ГК - как противный интере-
сам государства и общества, а на основании ст. 48 - как подписан-
ный неуполномоченным лицом, то есть не соответствующий требованиям
законодательства {5}.
После этого налоговики исключают из налогового кредита сумму
НДС, уплаченного по данной сделке, и штрафуют его за завышение
бюджетного возмещения. Плательщики, естественно, обращаются в суд
с иском об отмене решения ГНИ. И такие иски судом удовлетворяются.
Поясним: тот факт, что контрагентом плательщика выступало не-
добросовестное предприятие, а сделка по своей правовой природе
была ничтожной (то есть изначально не влекла правовых последствий,
в том числе в виде получения налогового кредита), не мешает судам
признавать такие решения налоговых органов недействительными в
случаях, когда возмещение фактически не использовано плательщиком.
Мотивация - та же: санкция, установленная в противоречии с законо-
дательством, - все равно что не установлена. А нет санкции - нет
ответственности.
Ну а для тех плательщиков, которые умудрились получить возме-
щение на банковский счет по завышенной декларации, все равно
остается лазейка, хотя, следует признать, очень маленькая. Пункт
22 части первой ст. 92 Конституции устанавливает, что исключи-
тельно законами Украины определяются: основы гражданско-правовой
ответственности, деяния, являющиеся преступными или административ-
ными правонарушениями, и ответственность за них.
В Украине не могут применяться виды ответственности, не пре-
дусмотренные Конституцией. Следовательно, финансовые санкции в
налоговом праве относятся к административной ответственности {6},
то есть вытекающей из властных и управленческих отношений. А
поскольку Указ Президента - не Закон Украины, он не может устанав-
ливать новые деяния, являющиеся административными правонаруше-
ниями, и ответственность за них.
В общем, законодательные основания в виде ст. 4 АПК и ст. 19
Конституции имеются. И, опираясь на них, разве может арбитражный
суд привлечь коголибо к ответственности, если такая ответствен-
ность установлена ненадлежащим образом? Угадайте с трех раз.
Только не забывайте, в какой стране мы живем...
{1} См. "Бухгалтер" № 6'2000, с. 80-85.- Ред.
{2} Мы это тоже заметили и даже послали запрос в ГНАУ с прось-
бой объяснить причины искажения Указа. Их ответ и наш к нему ком-
ментарий - см. в "Бухгалтере" № 5'2000 на с. 14-16.- Ред.
{3} Многие специалисты считают, что здесь под "получением"
может подразумеваться только получение возмещения в денежной форме
(см., например, статью А. Ефимова "Кто же придумал санкцию за
завышение бюджетного возмещения?!" в "Бизнесе" ("Бухгалтерия")
№ 28/2000 на с. 117).
{4} Там, видимо, суды руководствуются следующими соображе-
ниями: применение финсанкций возможно лишь тогда, когда отсутствие
подтверждающих документов и доначисление НДС приводят к возникно-
вению недоимки у налогоплательщика.- Ред.
{5} И в этой ситуации не всё безнадежно. Согласно ст. 63 ГК,
даже если сделка заключена неуполномоченным лицом, ее последующее
одобрение предприятием (втом числе путем совершения действий, нап-
равленных на ее исполнение) делает сделку действительной с момента
заключения.- Ред.
{6} Хотя ВАС - против такого подхода, о чем свидетельствует
его разъяснение от 07.09.2000 г. № 01-8/480 ( v_480800-00) (см.
"Бухгалтерскую газету" № 39'2000, с. 18-19) - применительно к
санкциям за нарушение законодательства об ЭККА - Ред.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 04/01, стр. 32
[01.02.2001]
Денис Миргородский
адвокатская фирма "Династия" (тел. (0562) 36-24-14, 46-64-95)
------------------------------------------------------------------