Приобретение и достройка объектов незавершенного строительства:
налоговый и бухгалтерский учет
-------------------------------------------------------------------
Особый режим налогообложения операций, связанных с приобрете-
нием объекта незавершенного строительства, достройкой и вводом его
в эксплуатацию, установлен Законом Украины "Об особенностях прива-
тизации объектов незавершенного строительства" от 14.09.2000 г. №
1953-III ( 1953-14 ) (далее - Закон № 1953).
Данным Законом были внесены изменения в Закон Украины "О нало-
гообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. №
283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее -
Закон о налоге на прибыль), в частности п. 5.2, в котором опреде-
лены расходы плательщика налога на прибыль, включаемые в состав
валовых, был дополнен п.п. 5.2.14 следующего содержания:
"Суммы расходов, связанные с приобретением, достройкой объекта
незавершенного строительства и вводом его в эксплуатацию, возни-
кающие у налогоплательщика - покупателя объекта незавершенного
строительства в течение срока строительства, определенного сроками
приватизации. При этом такие затраты амортизации не подлежат.
Решение о включении указанных затрат в валовые расходы во
время расчета налога на прибыль принимается плательщиком налога
самостоятельно".
Кроме того, Законом № 1953 (см. раздел "Справочник бухгалтера"
сегодняшнего номера) внесены дополнения и в Закон Украины "О плате
за землю" от 03.07.92 г. № 2535-ХII ( 2535-12 ), с изменениями и
дополнениями (далее - Закон о плате за землю). Суть этих дополне-
ний заключается в том, что от земельного налога были освобождены
покупатели объекта незавершенного строительства на земельный учас-
ток, отведенный под такой объект, с момента приобретения объекта
на срок строительства, определенный условиями приватизации. Прежде
чем рассмотреть порядок применения указанных налоговых льгот,
определим, каких именно объектов незавершенного строительства он
касается. В первую очередь порядок распространяется на объекты,
которые приобретены в процессе приватизации государственного и
коммунального имущества. Это следует из самого Закона № 1953, а
также внесенных им в Закон о налоге на прибыль и Закон о плате за
землю дополнений.
Таким образом, на объекты незавершенного строительства, соору-
женные предприятиями негосударственной формы собственности, ука-
занные налоговые льготы не распространяются.
Согласно ст. 2 Закона № 1953 покупателями объектов незавершен-
ного строительства могут быть:
- граждане Украины, иностранцы, лица без гражданства;
- юридические лица, зарегистрированные на территории Украины,
кроме тех, которые не могут быть покупателями;
- юридические лица других государств.
Не могут быть покупателями:
- юридические лица, в уставном фонде которых доля госу-
дарственной собственности превышает 25 %;
- органы государственной власти;
- работники государственных органов приватизации;
- юридические лица, имущество которых находится в коммунальной
собственности, органы местного самоуправления.
В данной публикации рассмотрим порядок налогового и бухгал-
терского учета объекта незавершенного строительства, приобретен-
ного юридическими лицами - резидентами Украины, в уставном фонде
которых доля государственной собственности не превышает 25 %, в
разрезе следующих этапов:
- приобретение объекта незавершенного строительства;
- достройка объекта незавершенного строительства;
- дальнейшая эксплуатация объекта;
- продажа объекта.
Приобретение объекта незавершенного строительства
В соответствии со ст. 6 Закона № 1953 приватизация объектов
незавершенного строительства осуществляется органами приватизации,
в том числе при участии уполномоченных ими юридических лиц, путем:
- продажи на аукционе, по конкурсу;
- продажи путем выкупа при наличии одного покупателя непос-
редственно этому покупателю с обеспечением им условий приватизации
объекта;
- внесения объекта незавершенного строительства в уставный
фонд хозяйственного общества в качестве взноса государства с пос-
ледующей приватизацией акций (долей, паев) в порядке, установлен-
ном учредительными документами общества и законодательством Украи-
ны, после завершения строительства соответствующего объекта;
- продажи под разборку.
В рамках данной публикации рассмотрим порядок приобретения
объекта незавершенного строительства с целью его дальнейшей дост-
ройки и использования в хозяйственной деятельности.
Для отражения приобретения объекта незавершенного строительст-
ва в налоговом и бухгалтерском учете важно знать порядок оплаты
стоимости объекта, а также момент перехода права собственности на
него.
В соответствии со ст. 20 Закона № 1953 юридическим лицам, ко-
торые являются покупателями объектов незавершенного строительства,
после уплаты ими 50 % (для объектов незавершенного строительства
жилищного назначения - 30 %) стоимости этих объектов может пре-
доставляться рассрочка платежа на срок до пяти лет (для объектов
незавершенного строительства жилищного назначения - до 10 лет).
Средства, которые уплачиваются в рассрочку, определяются с учетом
изменения цены на дату внесения средств за объект незавершенного
строительства с учетом индекса инфляции, определенного Госу-
дарственным комитетом статистики Украины. В случае, если индекс
инфляции в каком-либо месяце составляет менее 1, считать его
равным 1.
Представитель органа приватизации и покупатель объекта неза-
вершенного строительства в пятидневный срок после уплаты полной
стоимости приобретенного объекта незавершенного строительства, а в
случае предоставления рассрочки платежа - 50 % (для объектов не-
завершенного строительства жилищного назначения - 30%) стоимости
этого объекта, подписывают акт приемки-передачи объекта незавер-
шенного строительства.
Право собственности на объект незавершенного строительства
возникает у покупателя с момента подписания акта приемки-переда-
чи.
В налоговом учете расходы, связанные с приобретением объекта
незавершенного строительства, возникающие у налогоплательщика-
покупателя объекта, включаются в состав валовых расходов на осно-
вании п.п. 5.2.14 ст. 5 Закона о налоге на прибыль. Решение о
включении указанных затрат в валовые расходы во время расчета
налога на прибыль принимается плательщиком налога самостоятельно.
Это значит, что, приобретая объект незавершенного строительст-
ва в процессе приватизации, налогоплательщик имеет право его
стоимость сразу отнести на валовые расходы. При этом то, что реше-
ние о включении расходов на приобретение в валовые расходы во
время расчета налога на прибыль принимается плательщиком налога
самостоятельно, судя по всему, говорит о следующем. Налогопла-
тельщик имеет право самостоятельно определить, на какую именно
дату увеличить валовые расходы либо на дату оплаты стоимости
объекта незавершенного строительства, либо на дату перехода права
собственности на него. Поскольку акт приемки-передачи объекта
незавершенного строительства подписывается в довольно короткий
срок (в пятидневный) после полной (или частичной) оплаты стоимости
объекта незавершенного строительства, то целесообразнее именно на
дату подписания (а не на дату оплаты стоимости объекта) включать
в валовые расходы предприятия всю стоимость объекта незавершенного
строительства.
Как видим, уже на этапе приобретения объекта незавершенного
строительства в результате приватизации налоговый учет такой опе-
рации существенным образом отличается от порядка налогового учета
приобретения "обычного" объекта незавершенного строительства. Так,
в случае приобретения "обычного" объекта незавершенного строитель-
ства понесенные расходы не относятся на валовые расходы, а подле-
жат амортизации.
Забегая вперед, отметим, что проявившаяся специфика налогового
учета уже на этапе приобретения объектов незавершенного строи-
тельства в дальнейшем предопределит особенности учета всех опера-
ций, связанных с будущими объектами основных фондов.
То, что достроенные в дальнейшем объекты незавершенного строи-
тельства в налоговом учете будут классифицироваться в качестве
объектов основных фондов, следует из определения "основные фонды",
данного в п.п. 8.2.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль:
"Под термином "основные фонды" следует понимать материальные
ценности, которые используются в хозяйственной деятельности нало-
гоплательщика в течение периода, превышающего 365 календарных дней
с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и
стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или
моральным износом".
К тому же речь идет о производственных основных фондах. В про-
тивном случае, если объект незавершенного строительства после
достройки будет использоваться для непроизводственных целей, ни о
каких валовых расходах не может быть и речи.
Что касается обложения операций по приобретению объекта неза-
вершенного строительства налогом на добавленную стоимость, то
отметим следующее.
Согласно п.п. 5.1.19 ст. 5 Закона Украины "О налоге на добав-
ленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ), с
изменениями и дополнениями, операции по приватизации государствен-
ного и коммунального имущества освобождены от обложения налогом на
добавленную стоимость.
В связи с тем, что продажа объекта незавершенного строительст-
ва согласно Закону № 1953 является ничем иным, как способом
приватизации, то данная операция освобождается от обложения нало-
гом на добавленную стоимость.
В бухгалтерском учете приобретение объекта незавершенного
строительства отражается в общем порядке, то есть с использованием
субсчета 151 "Капитальное строительство".
Рассмотрим на условном числовом примере порядок отражения в
бухгалтерском и налоговом учете операции по приобретению объекта
незавершенного строительства.
Предположим, что экспертная стоимость объекта незавершенного
строительства составила 120000 грн.
Представим в таблице схему корреспонденции счетов по приобре-
тению объекта незавершенного строительства.
|-------------------------|---------------------|----------------|
|Содержание хозяйственной | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| операции |------|------|-------|--------|-------|
| |дебет |кредит|сумма, |валовые |валовой|
| | | | грн. |расходы | доход |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|Оплачена стоимость объек-| 377 | 311 | 120000| | |
|та незавершенного строи- | | | | | |
|тельства | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|Подписан акт приемки- | 151 | 685 | 120000| 120000 | |
|передачи | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|Произведен зачет задол- | 685 | 377 | 120000| | |
|женностей | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
Достройка объекта незавершенного строительства
Согласно п.п. 5.2.14 ст. 5 Закона о налоге на прибыль расходы,
связанные с достройкой объекта незавершенного строительства и вво-
дом его в эксплуатацию, возникающие у налогоплательщика - покупа-
теля объекта незавершенного строительства в течение срока строи-
тельства, определенного сроками приватизации, включаются в состав
валовых расходов.
Как уже было отмечено, достроенный объект незавершенного
строительства в налоговом учете классифицируется как объект основ-
ных производственных фондов.
В бухгалтерском учете в соответствии с положениями П(С)БУ 7
"Основные средства", утвержденного приказом Минфина от 27.04.2000
г. № 92 ( z0288-00 ) (далее - П(С)БУ 7), достроенный объект неза-
вершенного строительства после ввода его в эксплуатацию также
с полным правом считается объектом основных фондов (субсчет 103
"Здания и сооружения").
Достройка объекта незавершенного строительства может осу-
ществляться как подрядным, так и хозяй ственным способом.
В налоговом и бухгалтерском учете операции, связанные с
достройкой объекта незавершенного строительства и вводом его в
эксплуатацию, отражаются следующим образом:
|----------------------------|-----------------|--------|--------|
| Содержание хозяйственной |Корреспондирующие| Валовые| Валовой|
| операции | счета | расходы| доход |
| |--------|--------| | |
| | дебет | кредит | | |
|----------------------------|--------|--------|--------|--------|
| Подрядным способом |
|----------------------------|--------|--------|--------|--------|
|Отражены затраты на дострой-| 151 | 63 | ВР | |
|ку объекта незавершенного | | | | |
|строительства (подписан акт | | | | |
|выполненных работ) | | | | |
|----------------------------|--------|--------|--------|--------|
|Отражено право на налоговый | 641 | 63 | | |
|кредит по НДС | | | | |
|----------------------------|--------|--------|--------|--------|
|Оплачены выполненные строи- | 63 | 311 | | |
|тельно-монтажные работы по | | | | |
|достройке объекта незавер- | | | | |
|шенного строительства | | | | |
|----------------------------|--------|--------|--------|--------|
|Достроенный объект зачислен | 103 | 151 | | |
|в состав основных средств | | | | |
|----------------------------|--------|--------|--------|--------|
| Хозяйственным способом |
|----------------------------|--------|--------|--------|--------|
|Приобретены материалы, комп-| | | | |
|лектующие и т. п. для дост- | 20 | 63 | ВР | |
|ройки приобретенного объекта| | | | |
|незавершенного строительства| | | | |
|----------------------------|--------|--------|--------|--------|
|Отражено право на налоговый | 641 | 63 | | |
|кредит по НДС | | | | |
|----------------------------|--------|--------|--------|--------|
|Оплачены приобретенные ма- | 63 | 311 | | |
|териалы, комплектующие и | | | | |
|т. п. | | | | |
|----------------------------|--------|--------|--------|--------|
|Списаны материалы, комплек- | 151 | 20 | | |
|тующие | | | | |
|----------------------------|--------|--------|--------|--------|
|Отражены капитальные вложе- | 151 | 661 | ВР | |
|ния на сумму оплаты труда | | | | |
|персонала, занятого дострой-| | | | |
|кой объекта незавершенного | | | | |
|строительства | | | | |
|----------------------------|--------|--------|--------|--------|
|Отражены капитальные вложе- | 151 | 65 | ВР | |
|ния на сумму начислений на | | | | |
|фонд оплаты труда персонала,| | | | |
|занятого достройкой объекта | | | | |
|незавершенного строительства| | | | |
|----------------------------|--------|--------|--------|--------|
|Отражены капитальные вложе- | 151 | 685 | ВР | |
|ния на стоимость полученных | | | | |
|от сторонних организаций | | | | |
|услуг | | | | |
|----------------------------|--------|--------|--------|--------|
|Отражена сумма налогового | 641 | 685 | | |
|кредита по НДС | | | | |
|----------------------------|--------|--------|--------|--------|
|Оплачены услуги сторонних | 685 | 311 | | |
|организаций | | | | |
|----------------------------|--------|--------|--------|--------|
|Введен в эксплуатацию дост- | 103 | 151 | | |
|роенный объект основных | | | | |
|средств | | | | |
|----------------------------|--------|--------|--------|--------|
Осуществляя достройку объекта незавершенного строительства
хозяйственным способом, следует иметь в виду особенности налогово-
го учета используемых для этого строительных материалов, который
обусловлен положениями п.п. 5.2.14 ст. 5 Закона о налоге на при-
быль.
Так, в соответствии с п.п. 5.2.14 ст. 5 этого Закона расходы,
связанные с достройкой объекта незавершенного строительства, вклю-
чаются в состав валовых расходов и в дальнейшем не подлежат амор-
тизации.
В связи с этим стоимость строительных материалов плательщик
налога на прибыль имеет право сразу отнести в валовые расходы, без
исключения их из состава таковых в соответствии с п. 5.9 Закона о
налоге на прибыль.
Как следствие особого учета расходов на приобретение объектов
незавершенного строительства, достройку и ввод в эксплуатацию ука-
жем следующее.
Балансовая стоимость достроенного объекта незавершенного стро-
ительства, состоящая из расходов на приобретение и достройку
объекта, в состав балансовой стоимости группы 1 не включается.
Значит, она не участвует и в расчете пятипроцентного рубежа по
отнесению расходов на улучшение объектов на валовые расходы
предприятия.
Рассматривая налоговый учет расходов плательщика налога на
прибыль по достройке объекта незавершенного строительства, нельзя
не сказать еще об одной льготе, предоставленной ему Законом №
1953. Так, покупатель объекта незавершенного строительства осво-
бождается от уплаты налога на землю на земельный участок, отведен-
ный под такой объект, с момента приобретения объекта на срок
строительства, определенный условиями приватизации. Другими слова-
ми, покупатель не уплачивает земельный налог на земельный участок,
отведенный под объект незавершенного строительства, начиная с даты
подписания акта приемки-передачи объекта незавершенного строи-
тельства до даты ввода достроенного объекта в эксплуатацию.
Эксплуатация объекта
Итак, расходы на приобретение, достройку и ввод в эксплуатацию
объекта незавершенного строительства в налоговом учете не подлежат
амортизации.
Что же касается бухгалтерского учета, то износ на достроенный
объект незавершенного строительства начисляется в обычном поряд-
ке:
|--------------------------------------|-------------------------|
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета |
| |------------|------------|
| | дебет | кредит |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Начислен износ по достроенному объекту| | |
|незавершенного строительства: | | |
|--------------------------------------|------------|------------|
|- предприятиями, использующими счета | 831 | 131 |
|класса 8 "Затраты по элементам" | | |
| | 23, 91, | 831 |
| | 92, 93 | |
|--------------------------------------|------------|------------|
|- предприятиями, не использующими | | |
|счета класса 8 "Затраты по элементам" | 23, 91, | 131 |
| | 92, 93 | |
|--------------------------------------|------------|------------|
В процессе эксплуатации достроенного объекта незавершенного
строительства может возникнуть необходимость в его ремонте или
другом виде улучшения.
Рассмотрим сначала бухгалтерский учет таких операций.
В соответствии с П(С)БУ 7, если предприятие осуществляет рас-
ходы для поддержания объекта в рабочем состоянии, в результате
чего планируется получение первоначально установленной суммы бу-
дущих экономических выгод от его использования, то сумма расходов
на его проведение включается в состав расходов отчетного периода.
Другими словами, если мероприятия по улучшению объекта основных
средств направлены на поддержание его в рабочем состоянии и полу-
чение в будущем первоначально ожидаемых экономических выгод от его
использования, то понесенные затраты включаются в состав расходов
отчетного периода.
К таким мероприятиям относятся все виды ремонтов основных
средств (текущий и капитальный), техническое обслуживание.
В соответствии с требованиями Положения (стандарта) бухгал-
терского учета 16 "Расходы", утвержденного приказом Минфина Украи-
ны от 31.12.99 г. № 318 ( z0027-00 ), с изменениями и дополнениями
(далее - П(С)БУ 16), расходы определенного отчетного периода
отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором
они были осуществлены. То есть расходы на ремонт основных средств
отражаются в составе расходов того месяца, в котором они были
понесены.
Работы, направленные на поддержание объектов основных средств
в исправном состоянии, могут выполняться подрядным и хозяйственным
способом. Подрядный способ состоит в том, что для ремонтных работ
привлекаются специализированные ремонтные организации. Хозяйствен-
ный способ предполагает осуществление ремонтных работ силами и
средствами структурных подразделений предприятий.
В бухгалтерском учете порядок отражения операций по ремонту
основных производственных средств, выполненному подрядным спосо-
бом, отражается следующим образом:
|--------------------------------------|-------------------------|
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета |
| |------------|------------|
| | дебет | кредит |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Перечислена предоплата ремонтной | 371 | 311 |
|организации | | |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Отражено право на налоговый кредит по | 641 | 644 |
|НДС | | |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Списана на расходы стоимость работ по | 23, 91, | 631 |
|ремонту основных фондов (на основании | 92, 93 | |
|акта сдачи-приемки выполненных под- | | |
|рядных работ) | | |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Списана сумма налогового кредита | 644 | 631 |
|по НДС | | |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 |
|--------------------------------------|------------|------------|
При выполнении ремонтных работ хозяйственным способом затраты,
связанные с проведением ремонта, формируются исходя из стоимости
израсходованных материалов, запасных частей, начисленной заработ-
ной платы, отчислений на социальные мероприятия и др.
В регистрах бухгалтерского учета формирование расходов по
ремонту объектов социальной сферы, выполненному хозяйственным
способом, отражается следующими записями:
|--------------------------------------|-------------------------|
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета |
| |------------|------------|
| | дебет | кредит |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Переданы материалы, необходимые для | 23, 91, | 20 |
|ремонта объектов | 92, 93 | |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Начислена заработная плата работникам,| 23, 91, | 661 |
|выполнявшим ремонтные работы | 92, 93 | |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Произведены начисления на фонд оплаты | 23, 91, | 65 |
|труда работников, выполнявших ремонт- | 92, 93 | |
|ные работы | | |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Получены услуги сторонних организаций | 23, 91, | 685 |
| | 92, 93 | |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Отражено право на налоговый кредит по | 641 | 685 |
|НДС | | |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Оплачены услуги сторонних организаций | 685 | 311 |
|--------------------------------------|------------|------------|
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета расходов, связанных с
улучшением объекта основных средств, которые приводят к увеличению
будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использо-
вания объекта. Такие расходы согласно П(С)БУ 7 относятся на увели-
чение первоначальной стоимости объекта основных средств. Другими
словами, если работы направлены на улучшение состояния объекта
основных средств, в результате которых предполагается, что функ-
циональные возможности объекта улучшаются, вследствие чего возрас-
тут экономические выгоды от его использования, сумма расходов
на такие улучшения капитализируется, т. е. увеличивает первона-
чальную стоимость такого объекта, что соответственно приводит к
увеличению его балансовой стоимости. Примерами такого улучшения
являются:
- модификация объекта основных средств с целью продления срока
его полезной эксплуатации;
- модернизация;
- достройка;
- дооборудование;
- реконструкция и др.
В бухгалтерском учете для отражения расходов по улучшению
основных средств, которые приведут к увеличению будущих экономи-
ческих выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта,
предусмотрен субсчет 152 "Приобретение (изготовление) основных
средств".
Работы по модернизации объектов основных средств могут выпол-
няться как подрядным, так и хозяйственным способом.
Представим в таблице схему корреспонденции бухгалтерских сче-
тов по операциям, связанным с проведением модернизации объектов
основных производственных фондов подрядным способом.
|--------------------------------------|-------------------------|
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета |
| |------------|------------|
| | дебет | кредит |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Перечислена предоплата подрядной орга-| 371 | 311 |
|низации | | |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Отражено право на налоговый кредит по | 641 | 644 |
|НДС | | |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Отражены затраты по модернизации | 152 | 631 |
|объектов | | |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Списана сумма налогового кредита по | 644 | 631 |
|НДС | | |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Стоимость произведенной модернизации | | |
|отнесена на увеличение первоначальной | 103 | 152 |
|стоимости объекта основных средств | | |
|--------------------------------------|------------|------------|
Ниже представим порядок отражения в регистрах бухгалтерского
учета расходов по модернизации объектов основных производственных
фондов, осуществленной хозяйственным способом.
|--------------------------------------|-------------------------|
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета |
| |------------|------------|
| | дебет | кредит |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Переданы материалы, необходимые для | 152 | 20 |
|модернизации объектов | | |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Начислена заработная плата работникам,| 152 | 661 |
|выполнявшим ремонтные работы | | |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Произведены начисления на фонд оплаты | 152 | 65 |
|труда работников, выполнявших ремонт- | | |
|ные работы | | |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Получены услуги сторонних организаций | 152 | 685 |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Отражено право на налоговый кредит | 641 | 685 |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Оплачены услуги сторонних организаций | 685 | 311 |
|--------------------------------------|------------|------------|
|Отнесены на увеличение первоначальной | 103 | 152 |
|стоимости затраты, связанные с модер- | | |
|низацией объекта | | |
|--------------------------------------|------------|------------|
Что касается налогового учета, то здесь следует руководство-
ваться положениями п.п. 8.7.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль.
Согласно этому подпункту налогоплательщики имеют право в течение
отчетного года отнести к валовым расходам любые расходы, связанные
с улучшением основных фондов, в сумме, не превышающей 5 % совокуп-
ной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного
года.
Расходы, превышающие указанную сумму, относятся на увеличение
балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1 и
подлежат амортизации по нормам, предусмотренным для соответствую-
щих основных фондов. Таким образом, расходы по ремонту или другому
улучшению достроенного объекта незавершенного строительства в
пределах 5 % балансовой стоимости групп основных фондов на начало
отчетного года, включаются в валовые расходы предприятия. А на
сумму превышения 5% балансовой стоимости групп основных фондов на
начало отчетного года следует создать объект группы 1. При этом
балансовая стоимость созданного объекта подлежит амортизации. И
это несмотря на то что при формировании показателя - 5 % балансо-
вой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года -
балансовая стоимость достроенного объекта незавершенного строи-
тельства не участвует.
Обращаем внимание, что стоимость материалов, использованных
для модернизации объекта основных производственных фондов, в
случае включения их в состав валовых расходов при приобретении,
должна быть исключена из суммы, отраженной в графе "Остаток на
начало отчетного периода" Сведений о балансовой стоимости мате-
риальных ресурсов и малоценных предметов, форма которой приведена
в приложении к Порядку ведения прироста (убыли) балансовой стои-
мости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации,
ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплек-
тующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном произ-
водстве и остатках готовой продукции, утвержденному приказом Мин-
фина Украины от 11.06.98 г. № 124 ( z0417-98 ), с изменениями и
дополнениями.
Продажа объекта
Согласно ст. 19 Закона № 1953 одним из обязательных условий
приватизации объектов незавершенного строительства, кроме продажи
под разборку, является запрет на отчуждение объекта незавершенного
строительства и земельного участка, на котором расположен этот
объект, до завершения строительства и ввода его в эксплуатацию.
Таким образом, объект основных фондов может быть продан только
после полной его достройки.
Рассматривая продажу достроенного объекта незавершенного
строительства, следует отметить, что возможны две ситуации.
Первая. Предприятие реализует объект основных фондов, который
ранее было приобретен в качестве объекта незавершенного строи-
тельства и достроен. При этом в процессе его эксплуатации пред-
приятие не осуществляло расходы на ремонт или другие виды улучше-
ния, а если и осуществляло, то все понесенные расходы были отнесе-
ны предприятием на основании п.п. 8.7.1 ст. 8 Закона о налоге на
прибыль на валовые.
Порядок налогового учета реализации объекта основных произ-
водственных фондов группы 1 регламентирован п.п. 8.4.3 ст. 8
Закона о налоге на прибыль. Согласно этому подпункту в случае
вывода из эксплуатации отдельных объектов основных фондов группы 1
в связи с их продажей балансовая стоимость группы 1 уменьшается
на сумму балансовой стоимости такого объекта.
Сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью
отдельных объектов основных фондов группы 1 включается в валовые
доходы налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости
над выручкой от продажи - в его валовые расходы.
Особенность учета продажи объекта основных средств, который
был ранее приобретен в процессе приватизации и достроен, заклю-
чается в том, что стоимость такого объекта не участвовала в форми-
ровании балансовой стоимости объекта группы 1 для целей амортиза-
ции. В связи с этим при продаже такого объекта балансовая
стоимость группы 1 не изменяется, а вся сумма выручки от продажи
объекта основных фондов включается в валовой доход предприятия.
Рассмотрим числовой пример. Первоначальная стоимость объекта
основных фондов составила 120000 грн. Износ - 50000 грн. Продажная
стоимость объекта составляет 60000 грн., в том числе НДС - 10000
грн.
В налоговом и бухгалтерском учете операции по продаже объекта
основных фондов отражаются следующими записями:
|-------------------------|---------------------|----------------|
|Содержание хозяйственной | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| операции |------|------|-------|--------|-------|
| |дебет |кредит| сумма,|валовые |валовой|
| | | | грн. |расходы | доход |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|Отражен доход от реализа-| 377 | 742 | 60000 | | 50000 |
|ции объекта основных | | | | | |
|фондов | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|Отражены налоговые обя- | 742 | 641 | 10000 | | |
|зательства по НДС | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|Списана сумма износа | 131 | 103 | 50000 | | |
|реализованного объекта | | | | | |
|основных средств | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|Списана остаточная стои- | 972 | 103 | 70000 | | |
|мость объекта основных | | | | | |
|средств | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|Сформирован финансовый | | | | | |
|результат: | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|- списан доход от реа- | 742 | 793 | 50000 | | |
| лизации | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|- списана остаточная | 793 | 972 | 70000 | | |
| стоимость реализованного| | | | | |
| объекта основных средств| | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|Получены денежные средст-| 311 | 377 | 60000 | | |
|ва | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
Вторая ситуация, которая может сложиться при реализации объекта
основных фондов, приобретенного ранее в качестве объекта незавер-
шенного строительства и достроенного, заключается в следующем. В
данном случае речь идет о продаже объекта, по которому во время
эксплуатации были понесены расходы на его улучшение, вся сумма
которых (или их часть) была отнесена на увеличение балансовой
стоимости объекта основные фондов группы 1, то есть был создан
объект основных фондов группы 1.
В сложившейся ситуации при реализации объекта основных фондов
группы 1 также следует руководствоваться положениями п.п. 8.4.3
ст. 8 Закона о налоге на прибыль. При этом балансовая стоимость
основных фондов группы 1 уменьшается на балансовую стоимость
отдельного объекта основных фондов группы 1 (несамортизированную
часть расходов по улучшению объекта основных фондов). Сумма превы-
шения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельного
объекта основных фондов группы 1 включается в валовой доход нало-
гоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над выруч-
кой от такой продажи - в валовые расходы налогоплательщика.
Рассмотрим числовой пример. Первоначальная стоимость объекта
основных фондов составила 120000 грн. Износ - 50000 грн. Продаж-
ная стоимость объекта составляет 60000 грн., в том числе НДС -
10000 грн. В налоговом учете балансовая стоимость созданного
объекта основных средств (стоимость ремонта, не включенная в сос-
тав валовых расходов предприятия и несамортизированная) - 15000
грн.
В налоговом и бухгалтерском учете операции по продаже объекта
основных фондов отражаются следующими записями:
|-------------------------|---------------------|----------------|
|Содержание хозяйственной | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| операции |------|------|-------|--------|-------|
| |дебет |кредит|сумма, |валовые |валовой|
| | | |грн. |расходы | доход |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|Отражен доход от реализа-| 377 | 742 | 60000 | | 35000 |
|ции объекта основных | | | | | |
|фондов | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|Отражены налоговые обя- | 742 | 641 | 10000 | | |
|зательства по НДС | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|Списана сумма износа реа-| 131 | 103 | 50000 | | |
|лизованного объекта | | | | | |
|основных средств | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|Списана остаточная стои- | 972 | 103 | 70000 | | |
|мость объекта основных | | | | | |
|средств | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|Сформирован финансовый | | | | | |
|результат: | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|- списан доход от реа- | 742 | 793 | 50000 | | |
| лизации | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|- списана остаточная | 793 | 972 | 70000 | | |
| стоимость реализованного| | | | | |
| объекта основных средств| | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
|Получены денежные средст-| 311 | 377 | 60000 | | |
|ва | | | | | |
|-------------------------|------|------|-------|--------|-------|
В налоговом учете балансовую стоимость группы 1 следует
уменьшить на 15000 грн., а в валовой доход включить разницу между
выручкой от реализации (50000 грн.) и балансовой стоимостью объек-
та группы 1 (15000 грн.), что равняется 35000 грн.
В заключение приведем главные выводы, следующие из вышеизло-
женного материала:
- расходы, связанные с приобретением и достройкой объекта не-
завершенного строительства и вводом его в эксплуатацию, возни-
кающие у налогоплательщика - покупателя объекта незавершенного
строительства, включаются в состав валовых расходов;
- достроенный объект незавершенного строительства и в налого-
вом, и в бухгалтерском учете налогоплательщика числится в качестве
объекта основных фондов. При этом в бухгалтерском учете износ по
такому объекту начисляется, а в налоговом он амортизации не подле-
жит;
- при ремонте и другом улучшении уже введенного в эксплуатацию
достроенного объекта незавершенного строительства налоговый учет
понесенных предприятием расходов следует вести в обычном порядке,
то есть в соответствии с п.п. 8.7.1 ст. 8 Закона о налоге на при-
быль;
- налоговый учет операций по реализации объекта основных фон-
дов, приобретенного ранее в качестве объекта незавершенного
строительства и затем достроенного, следует вести в соответствии с
положениями п.п. 8.4.3 ст. 8 Закона о налоге на прибыль.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 69-70/01, стр. 41
[30.08.2001]
Т. Онищенко
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------