И Су.е.м, и Ку.е.м...
Методы калькуляции фактических расходов
------------------------------------------------------------------
Сегодня мы поведём разговор о фактической (в смысле не
плановой) калькуляции.
В учёте производственных предприятий эту процедуру по праву
можно назвать наиболее сложным участком. Причём результаты
калькуляции непосредственно влияют на определение фактической
себестоимости готовой продукции и незавершённого производства
(НЗП), что, безусловно, сказывается на величине остатков готовой
продукции и НЗП на конец квартала. А размер остатков, в свою
очередь, через п. 5.9 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) влияет на
налоговый учёт.
Какие расходы калькулируются
Следует отметить, что калькулированию подлежат те виды
расходов, которые перечислены в ч. 2 п. 11 П(С)БУ 16 ( z0027-00 )
"Расходы" {1} как составляющие производственной себестоимости
продукции:
"В производственную себестоимость продукции (работ, услуг)
включаются:
прямые материальные затраты;
прямые расходы на оплату труда;
прочие прямые расходы;
переменные общепроизводственные и постоянные распределённые
общепроизводственные расходы".
Цель калькуляции - распределить всю эту кучу расходов по
единицам продукции. Хотим обратить ваше внимание на то, что
согласно ч. 3 того же пункта
"перечень и состав статей калькуляции производственной
себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются
предприятием".
Однако предоставленная здесь свобода выбора распространяется
лишь на степень детализации перечисленных в ч. 2 расходов.
При этом нужно учесть, что названные расходы включаются в
себестоимость как готовой продукции, так и НЗП. В связи с этим
определенный интерес вызывает возможность применения в настоящее
время п. 291 старого Типового положения по планированию, учёту и
калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в
промышленности, утвержденного Постановлением КМУ от 26.04.96 г.
№ 473 ( 473-96-п ), который, в частности, указывает:
"На предприятиях отдельных отраслей промышленности с коротким
технологическим циклом оценка незавершённого производства
может производиться только по фактической себестоимости
использованных на производство сырья, материалов и
полуфабрикатов".
Некоторые специалисты полагают, что данный пункт действует и
поныне, так как формально Типовое положение никто не отменял, а
П(С)БУ 16 прямого запрета на учёт НЗП по матсоставляющей не
содержит. Нельзя не признать удобство такого метода. Во всяком
случае, те, кто применяет подобный подход, вряд ли испытывают
серьёзные проблемы с калькулированием НЗП.
Нам все же представляется, что в нынешних условиях
руководствоваться этой нормой не стоит. Ведь можно сказать и так:
Типовое положение применяется лишь в части, не противоречащей
П(С)БУ, а в 16-м Стандарте никаких исключений насчёт использования
только матсоставляющих нет.
Кроме того, из контекста п. 11 П(С)БУ 16 следует, что
перечисленные там расходы в полном объёме включаются в
себестоимость единицы продукции. Поэтому все они, на наш взгляд,
должны входить и в себестоимость её части (НЗП). Иначе
себестоимость изделий, изготовленных из НЗП, будет занижена, а
себестоимость выпущенной в отчётном периоде готовой продукции -
завышена на часть недораспределенных на НЗП расходов, что
приведёт к искажению финрезультатов.
При таком подходе на первое место выходит проблема
распределения расходов между НЗП и готовой продукцией. Сразу
оговоримся, что абсолютно правильного ответа на вопрос о том, по
какому принципу нужно проводить такое распределение, не
существует. Методов применяется великое множество, и мы рассмотрим
лишь некоторые из них.
Старые методы
Безусловно, наиболее точным и правильным можно назвать метод
прямого отнесения затрат на НЗП и готовую продукцию. Но он
возможен лишь при скрупулезном ведении первичного учёта, который
позволяет точно отследить количество материалов, зарплату рабочих
и т. п. по каждому изделию.
Между тем далеко не на всех производствах ведется столь
глубокая аналитика, да и не везде она нужна. Кроме того, даже
самый точный первичный учёт не избавит вас от проблем
распределения общепроизводственных расходов между НЗП и готовой
продукцией. Здесь без расчётов не обойтись.
Другой метод - плановый - достался нам в наследство от
социалистического бухучёта. Еще с советских времён бухгалтери
привыкли распределять расходы по плановым показателям, что
достаточно удобно. Однако плановые показатели должны быть
максимально приближены к фактическим, поэтому данный метод
применим лишь в условиях стабильной экономики, когда не происходят
скачки цен и объёмы производства более-менее постоянны. Реально же
на практике подгадать "план" под "факт" очень трудно.
Существует ли альтернатива плановому и "прямому" методам?
Существует. Наиболее перспективными, по нашему мнению являются
метод средней взвешенной и метод FIFO. О них и поговорим. Начнём с
тех черт, которые присущи им обоим.
Новые методы: общее
Оба метода основываются на подсчёте неких условных единиц
продукции (у. е.) {2} за каждый отчётный период. Суть этого
приёма состоит в следующем:
"Понятие [условной единицы] используют для измерения
количества изделий, изготовленных за определенный период
времени. Оно позволяет пересчитать не полностью завершенные
изделия в условно готовые изделия. Эта величина равняется
сумме 1) общего количества изделий, начатых и завершенных в
пределах данного отчётного периода, и 2) слагаемого,
отражающего ту работу, которая выполнена над незавершенными
изделиями из остатков на начало и конец периода. Для подсчёта
количества условно готовой продукции используется так
называемый "процент завершенности"". {3}
Иными словами, незавершенные изделия пересчитываются в у. е.
исходя из степени их готовности. Например, если изделие готово на
40%, оно составляет 0,4 у. е., если на 100% - 1 у. е.
Так как степень готовности изделий в части материальных затрат
не всегда совпадает с их готовностью в части прямых расходов
на оплату труда, прочих прямых расходов, переменных
общепроизводственных и постоянных распределенных
общепроизводственных расходов (назовём всё это прочими затратами),
то расчёт у. е. ведется отдельно по матзатратам и по прочим
затратам.
Понятно, что данная процедура основывается на принципах
усреднения готовности единиц НЗП. То есть если на предприятии, к
примеру, в НЗП числится 500 недоделок разной степени готовности,
не обязательно по каждой единице вычислять отдельный точный
процент. Достаточно такие заготовки разделить на группы, установив
средний процент по каждой группе.
При определении у. е. в части матзатрат за базу можно принять,
например, массу (или объём) изделия, а в части прочих затрат
критерием определения процента завершённости изделия может
служить, скажем, прямая зарплата рабочих (или человеко-часы), в
автоматизированном производстве - машино-часы. Хотя определение
степени готовности изделия всегда было вопросом непростым, и здесь
предприятие вправе само решать, на что ему лучше ориентироваться.
Отметим, что порядок подсчёта у. е. в методе средней
взвешенной и методе FIFO различаются, но об этом - чуть ниже.
После расчёта количества у. е. определяется общая сумма
затрат, числящихся в остатках на начало месяца и понесённых за
месяц, опять же отдельно по двум видам затрат: мат- и прочим.
Здесь, безусловно, не обойтись без аналитики.
Для этого на счёте 23 целесообразно, на наш взгляд, завести
субсчёта 1-го порядка в разрезе видов продукции и субсчёта 2-го
порядка как минимум по двум видам затрат: материалам (23/Пр/М) и
прочим затратам (23/Пр/Пз). Тогда сумму материальных затрат можно
будет подсчитать суммированием дебетового сальдо на начало месяца
(СДН) по счету 23/Пр/М и дебетового оборота за месяц (ОД) по счёту
23/Пр/М.
Соответственно, сумма прочих затрат определяется как:
СДН 23/Пр/Пз + ОД 23/Пр/Пз.
Затем рассчитывается себестоимость одной у. е. отдельно по
каждому виду затрат. Сделать это можно с помощью формул:
Су.е.м = (СДН 23/Пр/М + ОД 23/Пр/М) / Ку.е.м,
где Су.е.м - себестоимость 1 у. е. в части материальных
затрат;
Ку.е.м - общее количество у. е. в части материальных затрат.
Су.е.пз = (СДН 23/Пр/Пз + ОД 23/Пр/Пз) / Ку.е.пз,
где Су.е.пз - себестоимость 1 у. е. в части прочих затрат;
Ку.е.пз - общее количество у. е. в части прочих затрат.
Общая себестоимость 1 у. е. определяется как Су.е.м + Су.е.пз.
И, наконец, рассчитывается сумма затрат в НЗП на конец месяца
и в изделиях, изготовленных за месяц. Но подробнее об этом расчёте
- ниже.
Новые методы: нюансы
Основное различие между методами FIFO и средней взвешенной
состоит в порядке подсчета у. е.
Метод средней взвешенной основывается на предположении, что
все изготовленные в отчётном периоде единицы продукции были начаты
и закончены в этом же периоде (то есть физическое движение
продукции не совпадает с учётным). Количество НЗПшных у. е. на
начало периода не подсчитывается, а затраты, "зависшие" в этом НЗП
на начало месяца, суммируются с затратами текущего периода и
делятся на общее количество единиц выпущенной продукции плюс
количество у. е. "незавершёнки" на конец периода.
Себестоимость 1 у. е. в методе средней взвешенной будет
одновременно являться себестоимостью одного изделия. Поэтому
общая сумма затрат на изготовленную продукцию рассчитывается
умножением себестоимости 1 у. е. на количество выпущенных изделий.
Так же - путем умножения количества у. е. на себестоимость 1 у. е.
- определяется себестоимость НЗП на конец месяца.
Метод FIFO предполагает, что остатки незавершенных на начало
периода изделий обрабатываются в текущем периоде в первую очередь.
Поэтому при подсчёте у. е. учитывается степень "недоработки"
изделия. В связи с чем отдельно рассчитывается себестоимость
изделий, изготовленных из НЗП предыдущего периода и начатых
обработкой в текущем периоде.
Вначале определяется себестоимость 1 у. е., состоящая из
затрат текущего месяца. Она и будет себестоимостью одного изделия,
начатого и законченного обработкой в текущем месяце.
Затем определяется себестоимость одного изделия, сделанного из
НЗПшных заготовок. Для этого затраты в остатках НЗП на начало
месяца складываются с затратами, понесёнными на доработку НЗП
прошлого месяца, и делятся на количество изделий, изготовленных из
НЗП.
Наиболее наглядно порядок применения обоих методов можно
проследить на примере.
Пример
Допустим, в остатках НЗП на начало месяца находится 100 единиц
изделий, готовность которых в части матзатрат составляет 40%, в
части прочих затрат - 70%. За отчётный месяц было обработано 300
единиц изделий (в том числе 100 единиц из НЭП на начало месяца),
из которых 250 единиц готовы полностью, 50 единиц (НЭПна конец
месяца) в части матзатрат готовы на 60%, в части прочих затрат -
на 40%.
Общая сумма матзатрат на начало месяца (СДН 23/Пр/М) составила
1200 грн., за месяц было израсходовано материалов на сумму 3000
грн. (ОД 23/Пр-М).
Прочие затраты на начало месяца составили 1000 грн.
(СДН 23/Пр/Пз), за месяц начислено прочих затрат на сумму
1700 грн. (ОД 23/Пр/Пз).
Рассчитаем себестоимость выпущенных за месяц изделий и
себестоимость незавершённого производства на конец месяца.
Метод средней взвешенной
1. Определяем количество у. е. по двум видам затрат:
------------+-----------------------------------------------------
Вид затрат | Количество у. е.
|-----------------+----------------+------------------
| в выпущенной за | в НЗП на конец | итого
| месяц готовой | месяца |
| продукции | |
------------+-----------------+----------------+------------------
Затраты | 250 | 50 х 0,6 = 30 | 280
материалов | | |
------------+-----------------+----------------+------------------
Прочие | 250 | 50 х 0,4 = 30 | 270
затраты | | |
------------------------------------------------------------------
2. Рассчитываем себестоимость 1 у. е.:
Су.е.м = (1200 + 3000) / 280 = 15 грн.
Су.е.пр. = (1000 + 1700) / 270 = 10 грн.
Итого себестоимость 1 у. е. (1 изделия): 15 + 10 = 25 грн.
3. Распределяем затраты между готовой продукцией и НЗП:
------------+-----------------------------------------------------
Вид затрат | Сумма затрат, грн.
|-----------------+----------------+------------------
| готовая | НЗП на конец | итого
| продукция | месяца |
| | |
------------+-----------------+----------------+------------------
Затраты | 250 х 15 = 3750 | 3О х 15 = 450 | 4200
материалов | | |
------------+-----------------+----------------+------------------
Прочие | 250 х 10 = 2500 | 20 х 10 = 200 | 2700
затраты | | |
------------+-----------------+----------------+------------------
Итого | 6250 | 650 | 6900
------------------------------------------------------------------
Метод FIFO
1. Определяем степень "неготовности" НЗП на начало месяца.
В части затрат материалов она составит:
100% - 40% = 60% = 0,6;
в части прочих затрат:
100% - 70% = 30% = 0,3.
2. Рассчитываем количество у. е.:
------------+-----------------------------------------------------
Вид затрат | Количество у. е.
|-----------------+----------------+------------------
| в выпущенной за | в НЗП на конец | итого
| месяц готовой | месяца |
| продукции | |
------------+-----------------+----------------+------------------
Затраты | 100 х 0,6 + (250| 50 х 0,6 = 30 | 240
материалов | - 100) = 210 | |
------------+-----------------+----------------+------------------
Прочие | 100 х 0,3 + (250| 50 х 0,4 = 30 | 200
затраты | - 100) = 180 | |
------------------------------------------------------------------
3. Определяем себестоимость 1 у. е.:
Су.е.м = 3000 / 240 = 12,5 грн.
Су.е.пр = 1700 / 200 = 8,5 грн.
Итого себестоимость 1 у. е. 12,5 + 8,5 = 21.
4. Распределяем затраты между готовой продукцией и НЭП:
------------+-----------------------------------------------------
Вид затрат | Сумма затрат, грн.
|-----------------+----------------+------------------
| готовая | НЗП на конец | итого
| продукция | месяца |
| | |
------------+-----------------+----------------+------------------
Затраты | 210 х 12,5 + | 3О х 12,5 = 375| 4200
материалов | 1200 {4} = 3825 | |
------------+-----------------+----------------+------------------
Прочие | 180 х 8,5 + | 20 х 8,5 = 170| 2700
затраты | 1000 {4} = 2530 | |
------------+-----------------+----------------+------------------
Итого | 6355 | 545 | 6900
------------------------------------------------------------------
А далее отдельно определяем себестоимость изделия,
изготовленного из НЭП (5) и начатого и законченного обработкой в
текущем периоде (6).
5. Себестоимость 100 единиц изделий (законченное обработкой
НЗП предыдущего месяца):
( 200 + 1000) {4} + (100 х 0,6 х 12,5 + 100 х 0,3 х х 8,5)
{5} = 3205 грн.
Себестоимость 1 единицы изделия, изготовленной из НЗП:
3205 / 100 = 32,05 грн.
6. Себестоимость 1 единицы изделия из 150 единиц, начатых и
законченных обработкой в текущем месяце:
12,5 + 8,5 = 21 грн.
Итоги
Как видим, в сравнении с методом средней взвешенной метод FIFO
более точен, однако и более трудоёмок. Поэтому на Западе,
например, популярнее метод средней взвешенной.
Еще раз повторим: рассмотренными методами всё многообразие
мировой калькуляционной мысли далеко не исчерпывается. Безусловно,
можно, а в некоторых случаях просто необходимо использовать и
другие методы калькуляции.
Напоследок хотелось бы обратить внимание на то, что у нас в
чистом виде все эти методы могут быть использованы лишь в том
случае, когда прямой учёт затрат вести слишком затруднительно.
Впрочем, бухгалтери с фантазией, думаем, без особого труда
смогут западные разработки адаптировать и под "прямой" учёт,
применив их, например, в распределении общепроизводственных
расходов, амортизации и т. п.
{1} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 97.
{2} Не путать с зашифрованными долларами.
{3} Принципы бухгалтерского учёта / Б. Нидлз, X. Андерсон, Д.
Колдуэлл. - М.: Финансы и статистика, 1994. - С. 466.
{4} Затраты предыдущих периодов.
{5} Затраты текущего месяца.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№30/01, стр. 37
[01.10.2001]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------