Премия по итогам работы за год: расчет и налогообложение
------------------------------------------------------------------
Основными документами, определяющими состав и структуру
расходов по оплате труда, являются Закон Украины "Об оплате труда"
от 24.03.95 г. № 108/95-ВР ( 108/95-ВР ) (далее - Закон № 108) и
принятая в соответствии с этим Законом Инструкция по статистике
заработной платы, утвержденная приказом Министерства статистики
Украины от 11.12.95 г. № 323 ( z0465-95 ) (далее - Инструкция
№ 323).
Структура заработной платы приведена в ст. 2 Закона № 108 и
п.п. 1.2 Инструкции № 323. Так, расходы на оплату труда состоят
из:
1) фонда основной заработной платы;
2) фонда дополнительной заработной платы;
3) других поощрительных и компенсационных выплат.
Согласно п.п. 2.35 Инструкции № 323 выплаты в форме вознаграж-
дений по итогам работы за год относятся именно к другим
поощрительным и компенсационным выплатам. Таким образом, премии по
итогам работы за год относятся к расходам на оплату труда, а
стало быть, порядок их обложения сборами в социальные фонды должен
быть аналогичным порядку обложения сборами в социальные фонды
расходов на оплату труда.
Документальное оформление
Основным документом, регулирующим трудовые отношения между
работником и работодателем, является коллективный договор.
Несмотря на то что прямо финансовые санкции за его отсутствие
законодательством не предусмотрены (на руководителей могут быть
наложены только административные штрафы за уклонение от заключения
коллективного договора), необходимость его заключения предусмотре-
на ст. 17 Закона Украины "О предприятиях" от 27.03.91 г. №
887-ХII ( 887-12 ). Этой статьей предусмотрено, что коллективный
договор должен заключаться на всех предприятиях, использующих
наемный труд, между собственником или уполномоченным им органом и
трудовым коллективом или уполномоченным им органом и не может
противоречить действующему законодательству Украины.
Дискуссии по поводу обязательности заключения коллективного
договора в нашей газете уделялось достаточное внимание (см.,
например, "Налоги и бухгалтерский учет", 1999, № 3). Отметим, что
заключение коллективного договора выгодно как для работодателей,
так и для работников предприятия. Кроме того, нередко работники
налоговых органов говорят о том, что к составу валовых расходов
относятся только те расходы на оплату труда, которые установлены
по договоренности сторон. Коллективный договор является докумен-
том, устанавливающим такую доверенность, поэтому его наличие
оградит предприятие от лишних конфликтов с проверяющими. Согласно
ст. 97 Кодекса законов о труде формы и системы оплаты труда, нормы
труда, расценки, тарифные сетки, ставки, схемы должностных
окладов, условия внедрения и размеры надбавок, доплат, премий,
вознаграждений и других поощрительных, компенсационных и гаран-
тийных выплат устанавливаются предприятиями, учреждениями,
организациями самостоятельно в коллективном договоре с соблюдением
норм и гарантий, предусмотренных законодательством, генеральной
и отраслевыми (региональными) соглашениями. Если коллективный
договор на предприятии все же не заключен, собственник или
уполномоченный им орган обязан согласовать эти вопросы с профсоюз-
ным органом, представляющим интересы большинства работников, а в
случае его отсутствия - с другим уполномоченным на представи-
тельство трудовым коллективом органом.
Итак, согласно ст. 97 КЗоТ другие поощрительные выплаты
устанавливаются самостоятельно в коллективном договоре. Аналогич-
ное требование выдвигает ст. 7 Закона Украины "О коллективных
договорах" от 01.07.93 г. № 3356-ХII ( 3356-12 ) (далее - Закон №
3356): именно в коллективном договоре должны быть указаны обяза-
тельства в отношении нормирования и оплаты труда, установления
формы, системы, размеров заработной платы и других видов трудовых
выплат (доплат, надбавок, премий и др.).
Таким образом, порядок премирования работников в целом и по
итогам года в частности, необходимо указать в разделе "Нормирова-
ние и оплата труда" коллективного договора или сформулировать его
в "Положении о премировании", которое целесообразно оформить в
виде приложения к коллективному договору, указав в последнем фразу
примерно следующего содержания: "по приказу директора работникам
выплачиваются премии, согласно действующему на предприятии
"Положению о премировании".
Кроме того, выплата премии по итогам работы за год должна быть
оформлена приказом по предприятию. Если конкретный ее размер в
коллективном договоре или Положении о премировании не установлен,
то это должно быть оговорено в приказе.
Налогообложение
Согласно п.п. 5.6.1 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР )
(далее - Закон о налоге на прибыль) в состав валовых расходов
налогоплательщика относятся расходы на оплату труда физических
лиц, находящихся в трудовых отношениях с ним, которые включают
расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и
других видов поощрений и выплат, исходя из тарифных ставок, в виде
премий, поощрений, возмещений стоимости товаров (работ, услуг),
расходы на выплату авторских вознаграждений и выплат за выполнение
работ (услуг), согласно договорам гражданско-правового характера,
любые другие выплаты в денежной или натуральной форме, установлен-
ные по договоренности сторон.
Отсюда следует, что рассматриваемые нами выплаты могут быть
включены в состав валовых расходов предприятия только при соблюде-
нии следующих требований:
- физические лица должны находиться в трудовых отношениях с
предприятием;
- производимые выплаты должны быть установлены по договорен-
ности сторон, оформленной документально (т. е. в коллективном
договоре, Положении о премировании);
- производимые выплаты должны быть подтверждены соответствую-
щими расчетными, платежными и прочими документами.
Нюансы для связанных лиц. Согласно п.п. 5.3.9 ст. 5 Закона о
налоге на прибыль в состав валовых расходов не относятся расходы
на выплату вознаграждений или других видов поощрений связанным с
налогоплательщиком физическим или юридическим лицам в случае,
если нет документальных доказательств, что такая выплата или
поощрение были осуществлены в качестве компенсации за фактически
предоставленную услугу (отработанное время). При наличии указанных
документальных доказательств отнесению в состав валовых расходов
подлежат фактические суммы выплат (поощрений), но не больше чем
суммы, рассчитанные по обычным ценам.
Как видим, приведенные формулировки достаточно запутаны.
Попробуем разобраться, что хотели сказать законодатели подобным
ограничением. Во-первых, речь идет о вознаграждениях за предос-
тавленные связанным лицом услуги, например, по договорам
гражданско-правового характера (предположим, связанное лицо пре-
доставило имущество в аренду). В таком случае применение обычных
цен вполне оправданно (по крайней мере, их можно установить):
валовые расходы могут быть увеличены на уплаченные суммы, но не
более чем по обычным ценам.
Во-вторых, в этом подпункте говорится о "других видах поощре-
ний", а как мы уже установили, премия по итогам работы за
год относится именно к другим поощрительным и компенсационным
выплатам. Увязка с фактически отработанным временем также
наталкивает на мысль о том, что здесь говорится о подобных
премиях. Таким образом, при буквальном прочтении получается, что
даже в случае наличия подтверждающих документов, при выплате
поощрений необходимо применять обычные цены. Но каким образом к
премиям можно применить подобный подход, ведь обычная цена (по
определению, приведенному в п. 1.20 Закона о налоге на прибыль)
может быть установлена только в отношении товаров, работ, услуг?
Какая может быть обычная цена в отношении премий?
Таким образом, на наш взгляд, формальных оснований для приме-
нения норм п.п. 5.3.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль по
включению в состав валовых расходов премий по итогам года,
выплаченных связанным лицам, нет.
Только в качестве догадки можно предположить, что в этом
подпункте говорится о том, что если всем работникам была выплачена
премия, например, в размере 30 % оклада, а связанному лицу - 100
%, то в валовые расходы можно включить только 30 %. Это следует
иметь в виду только ради осторожности.
Что касается отражения рассматриваемых нами сумм в декларации
о прибыли, то в составе расходов на оплату труда они указываются в
стр. 16 приложения "Ж" к декларации, данные которой переносятся в
стр. 14 самой декларации.
Подоходный налог и социальные сборы
Особых проблем с обложением сумм "тринадцатой зарплаты"
социальными сборами и подоходным налогом быть не должно.
Согласно Декрету Кабинета Министров Украины "О подоходном
налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ) (далее - Декрет
№ 13) объектом обложения подоходным налогом является совокупный
облагаемый налогом доход за календарный год (состоящий из месячных
совокупных облагаемых налогом доходов), полученный из разных
источников как на территории Украины, так и за ее пределами.
Абзацем 11 п.п. 8.2 Инструкции о подоходном налоге с граждан,
утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12 ( z0064-93 ),
предусмотрено, что одноразовые поощрения и вознаграждения по
итогам работы за год включаются в состав совокупного облагаемого
дохода. Таким образом, рассматриваемые выплаты облагаются подоход-
ным налогом в обычном порядке.
Объектом обложения сбором в части начислений являются факти-
ческие расходы на оплату труда, включающие расходы на выплату
основной и дополнительной заработной платы и прочих поощрительных
и компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме, которые
определяются согласно нормативно-правовым актам, принятым в
соответствии с Законом № 108 (кроме выплат, которые не учитываются
при определении базы начисления страховых взносов согласно п. 2
ст. 5 Декрета № 13), а также вознаграждения, выплачиваемые гражда-
нам за выполнение работ (услуг) по договорам гражданско-правового
характера.
Таким образом, суммы премий по итогам года облагаются сбором в
Пенсионный фонд "сверху" по ставке 32 %.
Что касается сборов в Пенсионный фонд в части удержаний, то
объектом обложения является совокупный налогооблагаемый доход,
исчисленный в соответствии с законодательством Украины. А
поскольку рассматриваемые нами суммы попадают в совокупный
налогооблагаемый доход, то удержания с них производятся в обычном
порядке.
Что касается остальных социальных сборов (взносов), то анализ
Закона Украины "Об общеобязательном государственном социальном
страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расхо-
дами, обусловленными рождением и погребением" от 18.01.2001 г. №
2240-III ( 2240-14 ), Закона Украины "Об общеобязательном госу-
дарственном социальном страховании на случай безработицы" от
02.03.2000 г. № 1533-III ( 1533-14 ), Закона Украины "Об общеобя-
зательном государственном социальном страховании от несчастного
случая на производстве и профессионального заболевания, которые
повлекли за собой потерю трудоспособности" от 23.09.99 г. №
1105-XIV ( 1105-14 ) позволяют сделать следующие выводы.
Ставки взноса в Фонд социального страхования в связи с
временной потерей трудоспособности установлены в процентах:
- для работодателей (т. е. в части начислений) - к суммам
фактических расходов на оплату труда наемных работников, которые
подлежат обложению подоходным налогом с граждан:
- для наемных работников (т. е. в части удержаний) - к суммам
оплаты труда, включающим основную и дополнительную заработную
плату, а также другие поощрительные и компенсационные выплаты,
в том числе в натуральной форме, которые подлежат обложению
подоходным налогом с граждан.
Объекты обложения взносами в Фонд общеобязательного госу-
дарственного социального страхования Украины на случай безработицы
и в Фонд социального страхования от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний Украины сформулированы
примерно одинаково, с той лишь разницей, что страхование от
несчастных случаев не предусматривает удержание сумм сбора
(только начисления).
Для работодателей (т. е. в части начислений) - это суммы
фактических расходов на оплату труда наемных работников, вклю-
чающие расходы на выплату основной и дополнительной заработной
платы, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе
в натуральной форме, которые определяются согласно нормативно-
правовым актам, принятым в соответствии с Законом № 108,
облагаемые подоходным налогом с граждан.
Для наемных работников - суммы оплаты труда, включающие
основную и дополнительную заработную плату, а также другие
поощрительные и компенсационные выплаты (в том числе в натуральной
форме), которые подлежат обложению подоходным налогом с граждан.
Таким образом, премия по итогам года облагается социальными
сборами в обычном порядке (так же, как и заработная плата) как в
части начислений, так и в части удержаний. Для наглядности
представим вышеизложенное в виде таблицы:
|-----------------|--------------------|-------------------------|
| | Начисления | Удержания |
| Выплаты |----|-----|-----|---|----|------|-------|-----|
| | ПФ |Фвпт | Фб |Фнс| ПН | ПФ | Фвпт | Фб |
|-----------------|----|-----|-----|---|----|------|-------|-----|
| | | | | | | | | |
|Вознаграждение по| | | | | | | 0,25 | |
|итогам работы за |32 %|2,5 %|2,5 %|+ *|+ **|1(2) %|(0,5) %|0,5 %|
|год | | | | | | | | |
|-----------------|----|-----|-----|---|----|------|-------|-----|
-------------
* Взнос рассчитывается по ставкам, установленным Законом
Украины "О страховых тарифах на общеобязательное государственное
социальное страхование от несчастного случая на производстве и
профессионального заболевания, которые повлекли за собой потерю
трудоспособности" от 22.02.2001 г. № 2272-III ( 2272-14 ).
** Если работник является совместителем, то подоходный налог
удерживается в размере 20 %, если нет (основное место работы) - по
шкале ставок.
Приведем пример расчета начислений и удержаний с "тринадцатой
зарплаты", выплачиваемой работнику по основному месту работы.
Предположим, премия по итогам года начислена в январе и составляет
500 грн. Зарплата за январь составляет 700 грн.
Таким образом, совокупный облагаемый доход января составляет
700 + 500 = 1200 грн. С этой суммы рассчитывается подоходный налог
- 189,55 + 30 х (1200 -1020): 100 = 243,55 грн., сбор в Пенсионный
фонд - 1200 х 32 : 100 = 384 грн начислений и 1200 х 2 : 100 = 24
грн. удержаний, сбор в Фонд социального страхования в связи с
временной потерей трудоспособности и Фонд социального страхования
на случай безработицы -1200 х х 2,5 : 100 = 30 грн. начислений и
1200 х 0,5 : 100 = 6 грн. удержаний, начисления в Фонд социального
страхования от несчастных случае - по соответствующим ставкам.
В том случае, если общая сумма совокупного налогооблагаемого
дохода составит более 1600 грн., то сборы в социальные фонды (как
в части начислений, так и в части удержаний) рассчитываются исходя
из суммы, равной 1600 грн. Однако подоходный налог удерживается из
общей суммы совокупного облагаемого дохода.
Что касается "единоналожников", то для них особых нюансов в
обложении сумм "тринадцатой зарплаты" нет: эти суммы облагаются
так же, как и суммы заработной платы (более подробно см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 87), т. е. начислений, кроме взносов
в Фонд социального страхования от несчастных случае, нет. Что
касается удержаний, то "единоналожники" обязаны удерживать с
доходов своих работников как суммы подоходного налога, так и сборы
(взносы) в социальные фонды.
Включение в расчет средней заработной платы
До недавнего времени расчет средней заработной платы для всех
целей рассчитывался согласно Порядку исчисления средней заработной
платы, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от
08.02.95 г. № 100 ( 100-95-п ) (далее - Порядок № 100). Со
вступлением в сил Порядка исчисления средней заработной платы
(дохода) для расчета выплат по общеобязательному государственному
социальному страхованию, утвержденного постановлением Кабинета
Министров Украины от 26.09.2001 г. № 1266 ( 1266-2001-п ) (далее -
Порядок № 1266) такое положение вещей несколько изменилось. Таким
образом, на сегодняшний день существует два порядка расчета
средней заработной платы - один для расчета социальных выплат (в
том числе сумм больничных, а именно расчет этих сумм наиболее
интересен бухгалтерам) согласно Порядку № 1266, второй - для всех
прочих расчетов (например, отпускных, выходного пособия и т. п.)
согласно Порядку № 100.
"Тринадцатой зарплате" Порядок № 100 уделяет особое внимание.
Согласно п. 3 этого документа премии включаются в заработок того
месяца, на который они приходятся согласно расчетной ведомости на
заработную плату. Премии, выплачиваемые за квартал и более продол-
жительный промежуток времени, при исчислении средней заработной
платы за последние два календарных месяца включаются в заработок в
части, соответствующей количеству месяцев в расчетном периоде. В
случае если число рабочих дней в расчетном периоде отработано не
полностью, премии, вознаграждения и другие поощрительные выплаты
при исчислении средней заработной платы за последние два календар-
ных месяца учитываются пропорционально времени, отработанному в
расчетном периоде.
Единовременное вознаграждение по итогам работы за год и за
выслугу лет включается в средний заработок путем прибавления к
заработку каждого месяца расчетного периода 1/12 вознаграждения,
начисленного в текущем году за предыдущий календарный год.
Приведем пример включения тринадцатой зарплаты в расчет,
например, отпускных. Предположим, работнику предприятия предостав-
ляется отпуск с 02.07 по 25.07 текущего года. В течение июля
предыдущего года - июня текущего ему была начислена заработная
плата в размере 5000 грн., в январе текущего года по итогам
предыдущего года была выплачена премия в размере 700 грн.;
В таком случае среднедневной заработок для расчета отпускных
определяется следующим образом: (5000 + 6 : 12 х 700) : (365 -
- 10) = 15,07 грн., сумма отпускных составит - 24 х 15,07 = 361,68
грн. Поясним, что 6 - это количество месяцев с июля по декабрь
предыдущего года, 365 - количество дней в году, 10 - количество
праздничных и нерабочих дней.
Что касается расчета средней зарплаты для целей расчета
больничных, то прямо в Порядке № 1266 о суммах вознаграждения по
итогам работы за год ничего не сказано. В то же время согласно п.
7 Порядка № 1266 средняя заработная плата определяется исходя из
начисленной заработной платы по видам выплат, которые включают
основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные
и компенсационные выплаты. Таким образом, "тринадцатая зарплата"
будет входить в базу исчисления, причем решающим фактором является
начисление соответствующих сумм, вне зависимости от даты фактичес-
кой их выплаты.
Это подтверждается разъяснениями работников департамента
политики государственного социального страхования Минтруда Украины
(см. "Праця i зарплата", 2001, № 40), в которых говорится, что все
виды премий, в т.ч. квартальные при исчислении средней заработной
платы для расчета страховых выплат учитываются в том месяце, в
котором они были начислены.
Таким образом, премия по итогам работы за год, начисляемая и
выплачиваемая, как правило, в январе, будет включаться в расчет
средней заработной платы для целей определения больничных в
течение 6 последующих месяцев, т. е. до июля текущего года включи-
тельно. Если работник заболел в августе текущего года, то
поскольку расчетным периодом является последние 6 календарных
месяцев, в расчет средней заработной платы она не может быть
включена. Это является существенным нововведением.
При этом необходимо иметь в виду, что в среднюю заработную
плату включаются суммы в пределах максимальной величины заработной
платы, с которых уплачиваются страховые взносы в фонды общеобяза-
тельного государственного социального страхования (1600 грн).
Надеемся, что данная публикация поможет бухгалтерам, а "тринадца-
тая зарплата" станет и для них радостным событием.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 101/01, стр. 19
[17.12.2001]
Д. Костюк
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------